Tesis doctoral. ANALISIS JURÍDICO DELA AUDITORIA DE CUENTAS.

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    06-Jan-2017

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Tesis doctoral.ANALISIS JURDICODELAAUDITORIA DE CUENTAS.Presentada por:Dirigida por:Juan Jan Bonet,Licenciado en Derecho.Dr. Vicente Bald del Castao.Catedrtico de Derecho Mercantil.Universidad de Barcelona.Departamento de Derecho Mercantil,dl Trabao y dla Segundad SoctaJUniverstiau e Barcelona.Barcelona, noviembre de 1993.CAPITULO II:LAS RECIENTES REFORMAS DEL DERECHOMERCANTIL EN MATERIA DE AUDITORIA DECUENTAS.En un ciclo de conferencias que dirigi al Prof. ALONSO UREBA, junto con donFRANCISCO LUCAS FERNANDEZ, Notarte y miembro de la Junta Directiva delIlustre Colegio Notanal de Madnd y don JOSE MARIA CHICO ORTIZ, Registrador dela Propiedad y miembro de la Junta de Gobierno del Colegio de Registradores, quese desarroll entre los das 27 de mayo y 12 de junio de 1987, el CatedrticoFERNANDEZ DE LA GNDARA" haca un minucioso examen de los problemas dearmonizacin al decir que el Tratado de Adhesin de Espaa a la CEE ha onginado,importantes modificaciones en el ordenamiento jurdico interno de nuestro pas. Setrata de una exigencia congruente con e vasto proceso de integracin jurdicapromovido por el Tratado de Roma con fines sobre todo de integracin econmica,habiendo dado lugar, en tos ltimos aos, a una convergencia cada vez ms acusadade tos distintos ordenamientos estatales.BLASCO LANG en e! prlogo del libro Fundamentos Bsicos de Auditora deCuentas100, dice que la reforma de la legislacin mercantil efectuadarecientemente,101 tiene como objetivos ms prximos la puesta al da de unalegislacin en ciertos aspectos ya anticuada y ia adaptacin de las directivascomunitarias en materia de sociedades a nuestro derecho interno, ha configurado unnuevo marco jurdico para las empresas, en especial aquellas que limitan la"FERNANDEZ DE LA GNDARA, L., Problema poltico- jurdico da ianoaisacida societaria daada la parapactitra da loa ordanaaianto nacionala . Enla Reforma del Derecho Espaol de Sociedades de Capital. Ed. Civitas. Madrid1987. o. 35.ALDEA, J., ruadaaantc* Baalco da Auditoria da Cuanta. Ed. True andfair. S.A. Zaragoza 1992. p. 1.Me refiero a las siguientes leyes y Reales Decretos:- La ley 19/1968, de 12 de julio, de Auditora de Cuentas.- La Ley 19/1989, de 25 de julio, de Reforma Parcial y adaptacin a lasDirectivas de la C.E.E en materia de sociedades.- El Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, por el que seaprueba el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Annimas.- El Real Decreto 1597/1990 de 29 de diciembre por el que se aprueba elReglamento del Registro Mercantil.- Real Decreto 1636/1990 de 20 de diciembre por el que se aprueba eiReglamento que desarrolla la Ley de Auditoria de Cuentas.- Real Decreto 1643/1990 de 20 de diciembre por el que se aprueba el PlanGeneral de contabilidad.233responsabilidad de los socios al capital aportado (Sociedades de Capital) 102A regln seguido continua diciendo BLASCO LANG unas lineas posteriores quetres son tos conjuntos normativos sobre tos que se apoya la regulacin mercantil. Unorelativo, a la determinacin de tos documentos a formular y los criterios que deben serutilizados para su elaboracin: cuentas anuales y principios y reglas de valoracinOtro, que se refiere al sistema para conseguir una mayor confianza y fiabilidad en tosdocumentos presentados basado en la revisin extema por personas expertas eindependientes. Por ltimo un tercer conjunto normativo que regula la forma de hacerpblicos tos citados documentos.'"Los orgenes de la Reforma datan del Borrador de Anteproyecto de Ley deSociedades Annimas de 1979, elaborado por una Ponencia nombrada por la Orden de21 de abril de i978 y formada per los siguientes vocales de la Comisin Generalde Codificacin: D. Joaqun Garrigues y Diaz-Caftabate, D. Aurelio MenndezMenndez, D. Fernando Snchez Calero, D. Manuel Broseta Pont y D. AlbertoBercovitz Rodrguez-Cano. Entre las finalidades del Anteproyecto citados, seencontraban la aproximacin al Derecho europeo y la proteccin de accionistas einversores por medio de una buena informacin, lo que exige la implantacin deun sistema de control contable ms eficaz. Paralizado el Anteproyecto, surgi enel campo especifico del Derecho contable, y con iniciativa y objetivosdiferentes, los Borradores de Anteproyecto de Leyes sobre Auditoras, elaboradoen 1983 y ms tarde, el de Anteproyecto de Ley de Reforma Contable y Auditoria,elaborado por una Comisin especial creada en el Ministerio de Economa yHacienda que desarroll su labor el Instituto de Planificacin Contable, quedultimado en enero de 1986.Esto a su vez, plantea nuevos anteproyectos de ley de Auditoria de Cuentasen el segundo trimestre de 1967, que suscitar criticas del ms diverso tipo,desde el ICJCE y el REA, motivo por el que fue objeto de una reelaboracin, peroel texto final lo aprob la Comisin de Subsecretarios en 2 d septiembre de1987, aprobndose con posterioridad en el Orden del da del Consejo de Ministrosen 4 de septiembre, convirtindose en el Proyecto de Auditoria de Cuentas, quedespus de su paso por el Congreso y el Senado, y su remisin final al Congreso,se incorpor el mensaje motivado, logrndose en la sesin plenria el 23 de Juniode 1988 a aprobacin definitiva del Proyecto, que a su vez sancionado por suMajestad el Rey se publica come Ley 12/1988, de 12 de julio, de Auditoria deCuetnas en el BOE del 15 de julio , para entrar en vigcr ei dia siguiente de supubiscacir, aprobndose con posterioridad su reglamento por Real Decreto1636/1990, de 20 de diciembre.Anlogamente, se inicia en 1985, con el mandato del Ministro D. FernandoLedesma, la gestacin por parte de la Seccin de Derecho Mercantil de la ComisinGeneral de Codificacin la adaptacin a la legislacin Mercantil espaola a lasDirectivas de la Comunidad Econmica Europea en materia de Sociedades. Elanteproyecto fue criticado, por lo que la Secretaria General Tcnica delMinisterio de Justicia encomienda inmediatamente al Catedrtico de DerechoMercantil Dr. Angel Rojo, una revisin urgente. La Secretaria elabora un informede 16 de octubre de 1987 recogiendo las sugerencias Finalmente nos detendremos en el examen do tos supuestos generales103,en que la LSA reclama la actuacin del auditor. La primera es para verificar lacontabilidad de la compaa (vase arts. 204,218,239, y 254 LSA) y la segunda paravalorar sus acciones - arts. 68, 147, 149, 159 LSA -. En ambos casos, -como hesealado en la primera parte, apartado 2.- se trata de proporcionar a tos accionistasuna informacin tcnicamente contrastada antes de adoptar ciertas decisiones, que"Puntualmente, aparece en la ley la intervencin distinta de auditores, esdecir, atribuye a los auditores Ja competencia para llevar a cabo en relacin conla vida de la compaa que auditan, un conjunto de actividades que sin serestrictamente auditoria de cuentas, se relacionan con la observancia y lasresultas de la llevanza de la contabilidad por parte de la sociedad annimaconcernida asi como requieren para su realizacin una especifica competenciaprofesional en el campo de la auditoria. La lista es la siguiente.- Intervencin en caso de transmisin mortis causa de acciones yparticipaciones sociales con restricciones estatutarias a la libretransmisibilidad. vayan a plantearse en la junta.104'"GARCIA URBANO, J.M*,, C1.. SUJETO PASIVO: SOCIEDADES OBLIGADAS A AUDITORIA.En la legislacin espaola se establece como premisa fundamental, el carcterobligatorio, de la auditora por expertos independientes, debidamente habilitados, delas cuentas anuales de aquellas sociedades que limitan la responabilidad de sussocios, y cuya dimensin lo hace aconsejable, adems de la cuentas consolidadas delos grupos de sociedades,105 a partir de aquellos ejercicios sociales cuya fecha decierre sea posterior al 30 de junio de 1990, y hasta ese momento continuar en vigorel sistema de censura de cuentas establecido en el art. 108 de la LSA de 1951. A talefecto, e! art. 203 LSA, dispone que las cuentas anuales y el informe de gestindebern ser revisados por auditores de cuentas, exceptuando de esta obligacin lassociedades que puedan redactar balance abreviado.106 Cabe interrogarse, si la* ""Asimismo, la obigacion de la auditora se hace extensible a las cuentasy al informe ae gestin de los grupos de sociedades, al disponer ei art. 42. 5del C. de Co. que la Junta General de la sociedad dominante designara a losauditores de cuentas gue habrn de controlar las cuentas anuales y el informe degestin del grupo. Los auditores verificarn la concordancia del informe degestin con las cuentas consolidadas.'3*Art. 181 L.S.A.Podrn formular balance abreviado, en la forma prevista en el apartadosiguiente, las sociedades en las que durante dos aos consecutivos en la fechadel cierre del ejercicio concurran al menos, dos de las siguientescircunstancias:a) Que el total de les perdidas del activo no supere los 230 millones depesetas.b) Que el importe neto de su cifra anual de negocios sea inferior a 480millones de pesetas.c) Que el nmero medio de trabajadores empleados durante el ejercicio nosea superior & cincuenta.El balance abreviado comprender solamente las partidas del esquemaestablecido en el art. 175, con mencin separada del importe de los crditos yde las deudas cuya duracin residual sea superior a un ao, en las formasestablecidas en dicho articulo, pero globalmente para cada una de las partidas.En relacin a la obligacin o no de auditar las cuentas anuales y elinforme de gestin se plantea la duda de la fecha a partir de la cual debancomputarse los dos aos consecutivos a que se refiere el articulo anterior. Dichacuestin ha sido ya objeto de una interpretacin por el legislador, ya que ladisposicin adicional 12 del Real D*creto-Ley V1989, de 29 de diciembre, sobremedidas urgentes en catena presupuestaria, financiera y tributaria, establecique, para los dos primeros ejercicios sociales cerrados con posterioridad a 30de junio de 1990, podrn formular Balance y Menora abreviados las sociedades quea la fecha del cierre del pruner ejercicio (el 31 de diciembre de 1990 para lagran mayora de sociedades;, cumplan los requisitos establecidos en el articuloanterior. Por lio, a tenor de lo establecido en la citada disposicin adicional,debe entenderse que/ si en el primer ejercicio econmico cerrado conposterioridad al 30 de junio de 1990 y con referencia nicamente a dichas cuentasanuales, una sociedad no sobrepasa dos de los tres limites establecidos en el237confeccin del balance abreviado no es ano una posibdad simplificadora que la LSAofrece a las pequeas sociedades y que, por lo tanto, dicha confeccin no esobligatoria, quedando al arbitrio de los adminisfadores la decisin del tipo de balancea presentar. Cualquiera que sea su decisin, si pueden redactar balance abreviado,aunque hubieran optado por el completo, la sociedad quedar excluida de laobligacin de someterse a auditora, ya que el art. 203.2 LSA es taxativo: laverificacin se excluye para las sociedades y no para los balances abreviados queaqullas puedan redactar.107No obstante, las sociedades que pueden presentar balance abreviado puedensometer sus cuentas anuales y el informe de gestin a verificacin por un auditor, silo consideran necesario los accionistas que representen, al menos, el cinco por cientodel capital social suscrito, no del desembolsado,108 siendo el importe de la auditoraa cargo de la sociedad auditada, es decir, pagando sus honorarios o remuneracindel presupuesto social y no los accionistas que lo solicitaren.109 A mayorabundamiento, es necesario que concurran ciertas formalidades: Que la solicitud se realice antes de terminar el plazo de tres meses desde lafecha del cierre del ejercicio, contndose el plazo a partir del da siguiente aartculo citado, podr formular balance Abreviado en los dos primeros ejercicioscerrados con posterioridad a 30 de junio de 1990 y, por consiguiente, no estarnobligadas a someter a auditorias sus cuentas anuales y su informe de gestin.Vase CALAVIA MOLINERO, J.M., y CABANAS TREJO, R., Todo sobre 1 Constitucin yfuncionamiento de las Sociedad* de Responsabilidad Limitada. Ed. Praxis.Barcelona 1992. p.232.Por otra parte, nc resulta claro si la tercera circunstancia incluida enel art. 181 c) TR de la LSA deba producirse a lo largo de los dos ejerciciosconsecutivos ya mencionaos o por el contrario refererirse nicamente a segundode ellos: el tenor literal de la regla que enuncia la circunstancia en cuestinno es revelador en la medila en que slo se refiere a un ejercicio. ?are_e, ellono obstante, que el encabezamiento del precepto ha de primar sobre laparticularidad gramatical de la tercera circunstancia y que el nmero medio decincuenta empleados de la sociedad debe darse en dos ejercicios consecutivos yno slo al cierre del segundo.Vase ILESCAS ORTIZ, R., Op. Cit. p. 22.''ILLESCAS ORTIZ, R., Auditoria, aprobacin... Op. Cit. p. 23.1 Del mismo modo opina NEILA KEILA, J.M*., Le Mueva Ley de Sociedadest- Doctrina, Jurisprudencia y Directive Coatunitarias. Editorial deRevista de Derecho Privado. Madrid 1990. p. 974.]MVase art. 205.2 LSA238la finalizacin desde la fecha (tel derre. (Vase art. 5.1 (tel Cdigo Civil)- Que m realice la solicitud al Registrador Mercantil del domicilio social de laentidad a audftar, que ser quien designe al auditor.110 Tan soto se nombraun auditor, y en caso que el mismo no aceptase, el propio registrador seencargara de designar otro.Del mismo modo, estarn obligadas a someter a auditora de cuentas anuales,cuando as lo acuerde el Juzgado competente, si acoge la peticin fundada de quienacredite un inters legtimo. (Ar). 40.1 del C. de Co.).Tambin debemos indagar qu otras sociedades de responsabilidad limitadao figuras jurdicas estn obligadas a realizar auditora. En primer lugar destac laSociedad de Responsabilidad Limitada, que en la nueva redaccin de su art. 26declara aplicable para las cuentas anuales to dispuesto en el captulo Vil de a LSA,por io que ser obligatoria la verificacin de las cuentas anuales del ejercicio y delinforme de gestin a todas ias SRL, que no puedan presentar el balance abreviado.En segundo lugar, con la reforma operada por la Ley 19/1 989 de 25 de julio, el C. deCo. regula la sociedad comanditaria por acciones, que no es una variante de lasociedad comanditaria simple, ya se na optado por un modelo de sociedadcapitalista,11' hasta el punto de que ei art. 152 del C de Co. establece que seaolicarn a la sociedad en comandita por acciones la LSA, salvo lo que resulteincompatible con las disposicior.es de esta Seccin (Vase tambin art. 184 del R.R.M.), y al no tener disposicin alguna sobre verificacin contable se aplica lasnormas de la LSA en esa materia.Otra manifestacin es la disposicin adicional 1* de la LAC, que obliga a::Se puede ver el escrito de solicitud en JAME BONET, J., Kanual Sociedad** Mercantile*. Ediciones Eurosystem S.A. Barcelona 1990. p. 13/3.1.5.Vase LOJENOIO jSBORNE, I., La Sociedad CoaatuH tari. En DerechoMercantil. Obra coordinada por el Prof. Jimnez Snchez. Ed. Ariel. Barcelona1990. p. 161; SNCHEZ CALERO, F., Institucin** da Darecbo Mercantil. EditorialRevista de Derecho Privado. Madrid 1990. p. 302.239someterse a auditora todas las entidades o empresas que coticen sus ttulos en elMercado de Valores,112 que emitan obligaciones en oferta pblica, que se dediquende form,- brtual a la intermediacin financiera, que tengan por objeto socialcualqur /idad sujeta a la Ley 33/1984, de 2 de agosto, de Ordenamiento delSeguro Privado, dentro de tos lmites que reglamentariamente se establezcan,113 ypor ltimo las que reciban subvenciones, ayudas o realicen obras, prestaciones,servicios o suministren bienes al Estado y dems Organismos Pblicos dentro de loslmites que reglamentariamente fije el Gobierno por Real Decreto. Sin embargo, elapartado de la disposicin adicional primera excepta de dicha obligatoriedad a lasEmpresas o Entidades incluidas en el mbito de las Administraciones Pblicas y a las**JLa Ley 24/1988, de 28 de 311110, del Mercado de Valores, recoge de maneracontundente y efectiva la auditoria de la informacin financiera que aporten lasentidades que acudan a cotizar en Bolsa o ya lo estn. Vase los arts. 27, 28,32, 86, 91, 99, y 100; Ver Orden de 26 de julio de 1989 que desarrolla el art.86 de la Ley; Circular 9/1989, de 20 de diciembre, de la CNMV que estableci elcontenido mnimo de las auditorias de cuentas y del informe correspondiente delas Sociedades y Agencias de Valores; y la Circular 1/1990 de la CNMV sobrenormas contables, modelos reservados y pblicos de los estados financieros,cuentas anuales de carcter publico y auditoria de las Sociedades rectoras de lasBolsas de Valores."*3La disposicin nacional 5* del Reglamento de A. C. dice:1.- Debern someterse a la Auditoria de Cuentas pievista en el art. 3 deeste Reglamento las cuentas anules de las Entidades o personas que tengan porobjeto cualquier actividad sujeta a la Ley 33/1984, de 2 de agosto, de Ordenacindel Seguro Privado. Quedarn dispensados de esta obligacin las entidades opersonas en las que concurran, al menos, dos de las circunstancias previstas enel art. 181.1 LSAPara la aplicacin de lo previsto en el prrafo anterior se tendrn encuenta lo siguiente:a} Para los dos primeros ejercicios que se cierran con posterioridad a laentrada en vigor del presente Reglamento, quedarn exceptuados de la obligacinde someter a auditora las cuentas anuales, las entidades o personas en las queal cierre del primer ejercicio concurran, al menos, dos de las circunstancias aque se refiere el apartado 1 anterior.b) Cuando Jas mencionadas Entidades o personas, en la fecha de cierre delejercicio, pasen a cumplir dos de las circunstancias antes indicadas o bien cesende cumplirlas, tal situacin nicamente producir efectos en cuanto a lo sealadoen el primer prrafr de este apartado si se repite durante dos ejerciciosconsecutivos.2.- Con independencia de lo dispuesto en el apartado anterior debernsometerse en todo caso a auditora de cuentas anuales las entidades aseguradasque se encuentren en las situaciones siguientes:a) Que operan en el ramo de vida definido como grupo primero en el art.10.2 de la Ley 33/1984, de 2 de agosto, de Ordenacin del Seguro Privado.b) Que operen en los raaos de caucin, de crdito y en todos aquellos enlas que cubre el riesgo de responsabilidad civil definidos cono grupo segundo enel art. 10.2 de la ley anterior.c) Aquellas entidades, que estando scmetia-> a algunas de las medidascautelares previstas en el art. 42.2 de la Ley 33/1984, de 2 agosto, deOrdenacin del Seguro Privado, o se encuentren en proceso de liquidacin, laDireccin General de Seguros estime conveniente solicitar informe de auditorade cuentas para la mejor tutela de los asegurados.240Sociedades estatales (tol art. 6.1 b) de la LGP, previniendo que dicha excepcin noalcance a las sociedades que entilan valores negociables y vengan obligadas apublicar un folleto informativo. La mencin que se hace en el apartado tercero a lasempresas incluidas en el mbito de las Administraciones Pblicas ha creado unacierta confusin en cuanto a si la excepcin de la obligatoriedad de la auditora decuentas alcanza o no a las Sociedades mercantiles dependientes del Estado,Comunidades Autnomas o Coorporaaones Locales. A juicio del ICAC, cuando laLey cita la palabra empresas no se refiere a las Sociedades mercantiles porque deser as no tendra sentido mencionar expresamente a las Sociedades Estatales delart. 6.1 b) de la LGP (Entes Pblicos) por entender que no se encuentran incluidasen la categora de empresas. En su opinin, por el trmino empresas nicamnete sequera hacer referencia a los Organimos Autnomos Comerciales, Industrales oFinancieros, que estn fuera de la categora de Sociedades Estatales que la LeyGeneral Presupuestaria reserva a las Sociedades Mercantiles y Entes Pblicosdependientes del Estado, pero que al realizar actividades empresariales se considerancomo Empresas en trminos de contabilidad nacional. No obstante lo anterior, unavez promulgada la Ley 19/1989 de Reforma parcial confusin planteada ha sidoclaramente solucionada, al menos para las Sociedades Annimas, de responsabilidadlimitada y comanditara por acciones dependientes de cualquier AdministracinPblica, ya que la obligatonedad de auditora de cuentas para este tipo de sociedadesno depende en absoluto de la persona fsica o jurdica que detente la mayora de lasacciones o participaciones en su capital, sino, nicamente, de los lmites cuantitativos,que referidos a la propia Sociedad, se establecen en el art. 181 LSA.114""vase consulta nte 5 del ICAC de dicieabre de 1990.GARCA URBANO, J. M., Copatncia... Op. Cit. p. 55.Creo entender que para l la carga se impone a todo tipo de sociedades,incluso a las mixtas ~ participadas por alguna Administracin Pblica, o lasconstituidas unipersor.aiinente por el Estado, Comunidad Autnoma, o etc...GARCIA URBANO, J. M*., Nabraianto d* auditor *a *i Raciatro Marcaatll.atadlo **p*cial dl art. 205.2 LSA. RaaolucioMa d* 1* Direccin General d* lo*Registro* y d*l Notariado. Cuestionas Practicas. Ed. Colegio de Registradores dela Propiedad y Mercantiles de Espaa. Centro de Estudios Regstrales. 1992. P.18.En esta segunda obra clarifica su punto d* vista diciendo que carece derelevancia que se trate de una sociedad mixta o participada por algunaAdministraci.-. Pblica, pues la aplicacin de la normativa sobre auditorias no241Por otra parte, las Instituciones de Inversin Colectiva, el Reglamento1393/1990, de 2 (te noviembre, somete la revisin y verificacin de los documentoscontables de las Instituciones de Inversin Colectiva a to previsto en la LAC ydisposiciones que desarrollen, aadiendo que se extender a los documentoscontables propios de esta clase de Instituciones de acuerdo con to previsto en lanormativa especfica de las mismas, y en su caso, en la LSA.A mayor abundamiento, VICENT CHULIA,"5 observa que la cooperativa,116en ngor, no es una sociedad. La sociedad de Garanta Recproca viene a ser unaSociedad Annima especial, pues el rgimen de sta se le aplica supletoriamente.depende en absoluto de la persona fsica o jurdica que detente la mayora de lasacciones. La auditoria no pretenae suplir las tareas de control o fiscalizacinque voluntaria o legalaente estn impuestas a las mencionadas entidades; lo quese pretende nicamente es garantizar al socio presumiblemente minoritario -quepuede ser la propia Administracin- la veracidad de la informacin contablerendida por las empresas. Sin embargo, y por definicn, no cabe ejercitar estederecho en las sociedades unipersonalssente constituidas por el Estado,Comunidades Autnomas, Corporaciones Locales, o por organismos o entidades deellas dependientes (art. 14.2 LSA) o en aquellas en que se encuentren reunidasen una sola persona un numero de acciones superior al 951.VICENT CHULIA, F., Compendio Critico da Daxacbo Mercantil. Tomo II. Ed.J.M. Sosch. Editor. Barcelona 1990. p. 314.*En desarrollo de la disposicin adicional primera, punto 2, de la Ley 19/1988, de 12 de julio, de auditoria de cuentas, y con referencia exclusiva a lasSociedades cooperativas, deber someterse a la auditora de cuentas prevista enel art. 3 RLAC, xas cuentas anuales de las mencionadas Sociedades. Quedarndispensadas de esta obligacin las sociedades cooperativas en las que concurra..,al menos, dos de las circunstancias previstas en el art. 181.1 LSA.Para la aplicacin de lo previsto en el prrafo anterior se tendr encuenta lo siguiente:a) Para los dos primeros ejercicios que se cierren con posterioridad a laentrada en vigor del RLAC, quedarn exceptuados de la obligacin de someter aauditoria las cuentas anuaies, las Sociedades cooperativas en las que al cierredel primer ejercicio concurran, al menos, dos de las citadas circunstancias.b) Cuando las mencionadas Sociedades cooperativas, en la fecha de cierredel ejercicio, pasen a cumplir dos de las circunstancias antes indicadas o biencesen de cumplirlas, tal situacin nicamente producir efectos en cuanto a losealado en el primer prrafo de ste apartado si se repite durante dosejercicios consecutivos. (Vase disposicin adicional 6* RLAC de 20 de diciembrede 1990).2422.* SUJETO ACTIVO: ESTATUTO JURDICO DE LOS AUDITORES.2.1.- Relacin esttica: Caracterizacin como rgano social.Con la LSA de 1951 haba constituido un problema doctrinal objeto deopiniones no siempre coincidentes la determinacin de la naturaleza jurdica de larelacin que une a tos acciomstas-censores con la sociedad sometida a control, yaunque se propusieron diversas soluciones, fundamentalmente la doctrina ha debatidola cuestin en el sentido de determinar si los acciomstas-censores y los censores-jurados deben ser considerados como mandatarios de la sociedad o como un rganode la misma.117 La doctrina se ha decantado a fa.or de esta ltima tesis, ya queaunque se puede aducir que la LSA de 1951 encomienda a a los accionistas-censoresfunciones especficas, distintas de las sealadas para la Junta general y para losadministradores, y que estn dingidas a llevar a efecto actividades internas que nopueden ser ejercidas por la propia sociedad, en s consideradas, ni por todos losaccionistas118, no es ms verdad, que la eleccin de ios mismos est controlada porla sociedad, por lo que no tiene ningn tipo de independencia y aunque con la Ley19/1989, de 25 de julio, ha variado radicalmente la verificacin contable, abandonandoel inoperante y anacrnico sistema de la censura de cuentas para introducir un controlARANA GONDRA, F.J., L* Cnur d* CtwatM *a IM Sociedad* todnlaa.Ediciones ICE. Madrid 1976. p. 160.Los partidarios du la solucin contractual se inclinan, principalmente, porconsiderar que los censores-accxonistas estn ligados cor. la sociedad por uncontrato de mandato. En este sentido, un sector de la doctrina afirma que loscensores son nombrados por la Junta para llevar a efecto un encargo, que, si bientiene un contenido legal minino, puede ser ampliado por la voluntad de lareferida Junta que los ha elegido y cuyas relaciones jurdicas han de ..erencajadas esencialmente en el contrato de mndate. Tambin sigue un criteriosimilar la jurisprudencia del T.S. en la sentencia de J de mayo de 1957, donsese califica a los censores de cuentas como mandatarios.En cuanto al Derecho Espaol, no parece posible sostener que la naturaleza]urdica de la relacin que une a los censores de cuentas con la sociedad se baseen un contrato, referido ste por la doctrina, principalmente, al mandato. Deberechazarse la teoria contractual del mandato, toda vez que los censores sonnombrados para el desempae de sus cargos en virtud de un contrato celebradoentre ellos y la Junta Geneial, sino que el fundamento de dicho nombramientoradica en el acto unilateral de proposicin efectuado por la Asamblea de socios.'ARANA GONDRA, F.J., x* c*n*ur... op. Cit. p. 159 y $s.243contable a cargo de profesionales independientes, algunos autores han continuadoconsiderando al auditor como parte de la estructura social legalmente prevista,indispensable para su funcional.liento, con un ncleo de atribuciones objetivamentedeterminado para la adecuada ordenacin de la actividad de la sociedad,110 y otroscon mayor fundan- nto todava se han manifestado que no es un rgano de lasociedad, opinin que comparto.GARCA LUENGO y SOTO VZQUEZ en su exhaustiva obra el nuevo rgimenjurdico de la sociedad annima nos dicen que los auditores constituyen unrgano de la sociedad annima, al menos de aqulla que est obligada a verificar suscuentas anuales. El carcter independiente de stos podra hacer dudar de talcondicin, pero poderosas razones militan a favor de ella. En este sentido, no cabeduda de que la Ley ha previsto un ncleo de competencias objetivamentedeterminado y diferenciado en la organizacin de la sociedad, cuales son las relativasa la verificacin de las cuentas anuales; competencias 3*e son atribuidas a losauditores. De esta forma, los auditores integran e! rgano encargado de desarrollarestas competencias. Al final, llegan a la conclusin que los auditores conforman elrgano de venfcacin contacte de aquellas sociedades annimas obligadas a ello,tratndose de un rgano necesario, si bien su actuacin no es permanente, sinoperidica: una vez en cada ejercicio, tesis que tambin comparte la doctrinamayoritaria (Vase tambin MARINA GARCA TUON,f21 SNCHEZ CALERO,122NUEZ LOZANO,123 GALN124)'GALN CORONA, E., La verificacin de la cuantas anuales. En la Reformade Ley de Sociedades Annimas. Dirigida por A.Ro^o. Ea. Cvicas 1987. p. 326.''GARCA LUENGO, R. y SOTO VZQUEZ, R., II nuevo regisen Jurdico dm laSociedad A&oniaa. (CoMntarlos y jurisprudencia). Ed. Comares. Granada 1991. p.839 y ss.'MARINA GARCIA TUON, A., Mgla*a Juridico de la contabilidad d*lempresario. Valladolid, 1992. p. 333.'"SNCHEZ CALERO, F., Institucin* ... Op.Cit. p. 256.>}NUEZ LOZANO, P.L., Il rgiJMB juridico la auditoria d cuanta anCaracho Kspanol. Edita Consejera de Hacienda y Planificacin. Sevilla 1989. p.65.244Por el contrario hay un grupo de autores -a tos que me sumo- que nocomparten que toi auditores sean un rgano de la sociedad, y a modo decontroversia recojo la opinin de VICENT CHULIA,125 que opina que el auditor noaparece concebido como un rgano social, pero asume una funcin de carcterpermanente, al servicio de los diversos intereses en presencia y sobre todo del intersde la sociedad auditada, siendo su relacin contractual con sta la de arrendamientode servicios y no de mandato. Con mayor fundamento todava,por su estudiomonogrfico, ILLESCAS ORTIZ,126 observa con singular sutileza que las nuevasdisposiciones no permiten aplicar a la actual situacin conceptos utilizados por reglasderogadas, por lo que en consecuencia la relacin entre los auditores de la sociedadque ven,'.can no es orgnica y que, por tanto, e! auditor no es in rgano de lasociedad. A mayor abundamiento, ha de unirse la nueva configuracin legislativa delauditor, su extemabilidad e independencia respecto al empresario audit ado. Ambascaractersticas se enuncian enfticamente por las normas positivas y se instrumentana travs de un preciso sistema de incompatibilidades en virtud del cual ningn auditorque posea intereses en la suciedad auditada -bien por ser su administrador o por seraccionista (art. 8.1 y 8.2 LAC), puede realizar de esa sociedad la auditora."GALN CORONA, E . , x* verificadas,.. Op.cn. p. 32?.Sir, duda la independencia que, respecto de la sociedad a audJtar, debenostentar los auditores y su condicin de profesionales independientes podasuscitar repasos en relacin a su carcter de rgano social, a que son la mismasociedad en la verificacin de sus cuentas. Si a esta consideracin se aade -come seala la E. de M. de esta Propuesta modificada de V Directiva- que laactuacin de los auditores tiene lugar en inters de los socios y de terceros,puede entenderse la cautela en orden a su calificacin de rgano social. Noobstante, tal planteamineto implicara desconocer que la sociedad annima -lagran sociedad annima- no puede reducirse a una estructura contractual, con elbeneficio de la personalidad jurdica, para el ejercicio en comn de una empresa.La gran sociedad annima se convierte -utilizando una expresin quiz ya tpica-en un instrumento jurdico pa: a la organizacin de una empresa donde los diversosintereses concur entes deben encontrar su acomodo y .ecibir del ordenamientojuridico la oportuna atencin. En este marco es evidente que el control contableno puede tener el reducido horizonte de atender a los intereses de losaccionistas para facilitar su control ue la administracin social, sino que hade efectuarse en atencin a todos los intereses presentes en la sociedad y atravs de * ^pia sociedad.:"VIC!TT CHULIA, F., Coafwadio ... Op. Cit. p.176.:MILLESCAS ORTIZ, R., Aoditorla, probacin ... Op. Cit. p.36 y s.245Por ltimo, antes de concluir este punto es interesante hacer constar, lanaturaleza especfica del contrato de auditora No comparto la opinin deGALN,127 segn el cual, la consideracin de los auditores como un especficorgano social no es bice para que la vinculacin especfca de la persona o personasque desempean la funcin del rgano se I le/e a cabo a travs de la oportunarelacin contractua, / .1 misma para l, es la del arrendamiento de servicios, ya queestamos en una obligacin de medio, una obligacin que se traduce en unaprestacin de hacer, en desplegar la debida diligencia, conforme a una parmetro yaconocido, las normas de auditora, para comprobar si las cuentas anuales ofrecen ladebida imagen fiel, del patrimonio, de la situacin financiera y de los resultados de lasociedad, asi como la concordancia del informe ae gestin con las cuentas a tualesdel ejercicio.128 A mi me parecer ms loable las apreciaciones de ILLESCASORTIZ,129 que llega a la conclusin que la verificacin no es sino una actividad queforzosamente ha de concluir en un documento escrito de contenido mnimoobligatorio; ha de afirmarse igualmente que cualquier actividad verificadora que noculmine en el informe positivamente requerido no podr legalmente ser cualificadacomo verificacin ni la auditora fruto de sta tampoco podra ser as conceptuada.Todo ello conduce a afirmar que el contrato de arrendamiento pactado entre auditory sociedad no ic es de servicios sino de obra: en virtud la contraprestacin principaldel auditor consiste no tanto en la puesta a disposicin de la compaa de susservicios sino en la consecucin de un especfico resultado de periodicidad apriorsticapero no necesariamente anual: e! informe de auditora. De ah que haya de afirmarsela naturaleza de arrendamiento de obra (art. 1544 CC) del contrato analizado. Endefinitiva, la relacin entre compaa a auditar y su auditor es de naturaleza*I?GALAN CORONA, E . , La Tarificacin .. Op. Ct. p. 327.'\'ase las posturas s malares de ROJO, L* lUform d* la i*y * Soci*dad*aAnnim Ed. Civitas. 1987. p. 328 y ss; GARCIA LUENGO, R. y SOTO VA2QUEZ, R . ,Kl nuar ftgiMB ... Op. Cit. p. 838 y ss; MARINA GARCIA-TURoN,Rfian jurdico... Op. Ct . p.12-266.'"ILLESCAS ORTIZ, R., Auditori, probacin... Op. Cit. p. 37 y ss.246contractual.130 Por consiguiente, dice ILLESCAS ORTIZ,131 el nombramiento queefectua la junta no es sino la razn originaria de ser del futuro contrato el cualadquiere existencia no en virtud del nombramiento sino mediante superfeccionamiento a travs del acuerdo de voluntades entre la sociedad y eldesignado. Resulta por consiguiente necesario que el acuerdo de nombramientocontemple, por ejemplo, la determination de las personas, la duracin del encargo,la renumeracin, dietas por desplazamientos, coberturas de gastos, plazos deejecucin, emisin del informe, clusulas penales en caso de demora oincumplimiento, asistencia ocasional de ndole tcnica, etc.2.2.- Relacin dinmica: auditor titular del rgano.2.2.1. El ejercicio de la actividad: personas habilitadas.El art 6 de la LAC observa que podran realizar la actividad de a auditora decuentas las personas fsicas o jurdicas que renan los requisitos que detallo en elapartado 2.2.2, y que por supuesto figuren inscritos en el ROAC. Sin profundizar enla persona fsica en esta cuestin, (si se tiene nteres vase el apartado siguiente),deseo volver a sealar que todo to que se diga para la persona fsica serexrapolable para la persona jurdica, salvando ciertas diferencias lgicas. Ahora bien,en el supuesto de la persona jurdica, que el legislador identifica en el art. 28 RLACcomo sociedades de auditora de cuentas, deben cumplir los requisitos que indic acontinuacin:* Que todos tos socios sean personas fsicas.* Que, como mnimo, la mayora de sus socios sean auditores de cuentasinscritos como ejercientes, y a su vez tos corresponda la mayora de capital social y''"'De la isaa opinin BERCOVITE Y RODRGUEZ-CANO, R., R*ponbllidd civild* lo* auditor**. En Jornadas sobre el futuro de la auditora en Espaia Madrid,ayo 1981. Ed.ICE. Serie documental 5. p. 157.tiILLESCAS ORTIZ, R., Auditori, probacin... Op. Cit. p. "*.247tos derechos de voto.- Que la mayora de tos administradores y directivos de la Sociedad seansocios auditores de cuentas ejercientes, debiendo serlo, en todo caso, eladministrador nico en Sociedades de este tipo. A estos efectos tendrn laconsideracin de directivos tos Directores generales, Gerentes o equivalentes destos, con excepcin de aqullos puestos de nivel inferior, siempre que su nivelorgnico dentro de la Empresa no sea de primer o segundo nivel.- Que se inscriban en el ROAC.2.2.1.1.- _as es de cytnfas.En EEUU, la cuna de la auditora, todas las firmas de contadoresindependientes estn organizadas como sociedades en nombre colectivo uorganizaciones individuales.132 La organizacin de una firma de contadoresindependientes como una sociedad mercantil est prohibida por el art. 4.06 del Cdigode Etica Profesional del IACP y por reglas similares de las diferentes sociedadesestatales.'33 Nuestra legislacin nada especfico dice sobre el tema, y hay queinterpretar, que no hay ninguna duda que la persona jurdica pueaer ser cualquiersociedad de las contempladas en el art. 122 del Co.de C. En definitiva, bajo mi puntode vista no importa tanto la forma de la sociedad como la composicin de sussoaos.su responsabilidad, y las responsabilidades en cuanto a la transmisibilidad. Eneste sentido, to fundamental son las normas bsicas que se impone en tos arts 10 dela LAC y 28 RLAC m"CAREY, JOHN L., Vhat i* tb* ffrofion*l Prctic* of Accounting. TheAccounting Review. Enero 1968. p. 1-9.R.L. y BEN B. BAM. Auditori. Il *ZMa de lo I* t dosfinanciero . Editorial Continental S.A. Mxico 196*7. (novena impresin), p. 21.n*l antiguo art. 48 de los Estatutos del ICJCE contemplaba que lassociedades que se constituyeran deban r.doptar la forma jurdidca de lassociedades reguladas por el art . 1665 y siguientes del Cdigo Civil o la de lasSociedades reguladas colectivas previstas en el Cdigo de Comercie. La nuevaredaccin del articulo conforme a la LAC viene a contenplar que las sociedadespuedan ser las reguladas en el art. 122 del C. de Co.248Otra cuestin interesante a la que resulta obligado referirse porque estoyseguro que al lector inexperto en esta materia le resurta extrao e incluso complicadode entender, es que algunos socios de una sociedad de auditora no estn obligadosa ser miembros del ROAC, por to que no son auditores, pero si propietarios de esafirma de auditora. Por supuesto, no podrn firmar el informe de auditora porque lodebe firmar el que lo hubiera realizado art. 4 g) RLAC, y esa persona debe serauditor. Es plausible que el legislador espaol haya previsto esta circunstanciaporque se ha amoldado a la realidad actual - y de otros pases'35-, ya que lasgrandes firmas de auditora en Espaa suelen tener personal extranjero muycualificado, que son socios, y aunque no firmen los informes de auditora y en nuestralegislacin no tengan la categora de auditores, dentro de las sociedades de auditorason los que realmente las dirigen. (Vase apartado 2.2.7.2 para ver la organizacininterna de los despachos de auditora).2.2.2.- Acceso a la condicin de auditor de cuentas,La condicin de auditor de cuentas se adquiere en virtud de la inscripcin enel Registro Oficial de Auditores de Cuentas del Instituto de Contabilidad y Auditorade Cuentas, inscripcin que faculta poder realizar la actividad.136 Para obtener dichainscripcin los profesionales se les requiere los requisitos del art. 7.1. LAC:117a) Ser mayor de edad.Como bien sabemos, la mayora de edad, en el Derecho Espaol,empieza a los 18 aos cumplidos (art. 12 Const, y art. 315 del Ce). Conformea lo indicado la incapacidad para ser auditor afecta a todos los menores,*JiEn Gran Bretaa la Ley del 89, la seccin II, parte II, prrafos 4 y 5,establece que las sociedades podrn estar constituidas bajo la forma desociedades de capital. Al menos la mitad de los derechos de voto deben ser deprofesionales habilitados con la cualificacin adecuada y en cuyo rgano dedireccin al menos la mitad deben ser personas habilitadas. En parecidos trminosla legislacin de EEUU.l*Vanse el art. 6 LAC y el 21 RLAC.:J1n iguales trmicos el art. 22, RLAC,249incluso an tos que hubiesen sido emancipados. Ante la posible objecin quela emancipacin habilita al menor para regir su persona y bienes como si hieramayor, debemos contestar que no es menos cierto que la capacidad paraadministrar sus bienes propios la tiene con limitaciones, to cual se compaginamal con la plena capacidad que debe exigirse al auditor de cuentas.b) Tener la nacionalidad espaola o la de alguno de tos Estados miembros dela Comunidad Europea, sin perjuicio de to que disponga la normativa sobre eiderecho de establecimiento y, en especial, tos convenios de doblenacionalidad. En relacin con el tema de la nacionalidad espaola, porsupuesto, habr que atenerse a to establecido en tos arts. 17 y siguientes delCdigo Ovil.13"c) Carecer de antecedentes penales por delitos dolososMe parece oportuno recordar que el art. 1 del CP dice que son delitoso tanas las acciones o omisiones dolosas o culposas penadas por la Ley. Nohay pena sin dolo o culpa. Cuando la pena venga determinada por laproduccin de un ulterior resultado ms grave, slo responder de ste si sehubiere causado, al menos por culpa. Y el 6 bis b) seala que si el hecho secausare por mero accidente, sin dolo ni culpa del sujeto, se reputar fortuitoy no ser punible. Evidentemente, a primera vista se puede apreciar que laLAC exige carecer de antecedentes penales por delitos dolosos, por ellodebemos excluir:1.- Los delitos QuS consitan en acciones o omisionessimplemente culposas (no dolosas)."**La Comunidad Europea, ha aprobado y publicado la directiva 89/48/CEE, de21 de diciembre de 1988, relativa a un sisteaa general de reconocimiento dettulos de Enseanza Superior que sancionan formaciones profesionales de unaduracin mnima de tres aos. Pues bien, nuestro pais, ha realizado laarmonizacin a la Directiva al aprobar el Real Decreto 1665/1991, de 25 deoctubre, por el que se regula el sistema general de reconocimiento de los titulesde Enseanza Superior de los Estados miesbros de la CEE, que exigen una formacinminima de tres aos.De nodo general, se reconoce que la cualificacion profesional adquirida enotro Estado miembro que sean anlogas a las que se exigen en nuestro pais paraejercer una profesin, podrn acceder a ella en las mismas condiciones quequienes hayan obtenido un titulo espaol. Sin embargo, dadas las circunstanciasespeciales de la auditoria o profesiones similares que requieren un conocimientopreciso del Derecho Espaol, se deber superar un prueba de aptitud.2502.- Las faltas, en cualquier supuesto, es decir, aunque tengan porcausa acciones u omisiones, tanto de carcter culposo comodoloso,d) Haber obtenido la correspondiente autorizacin del 1C AC.136'"SOLUFER NIETO, R., Funciona actual* y perspectiva de desarrollo dalICAC. En la Auditoria en Espaa. Libro Homenaje ai Prof. Manuel Vela Pastor. Ed.Universitat de Valncia. Departament a'Economia Financiera i Comptabilitat. 1991.p. 19 y ss.En pocas pginas el Presidente del ICAC nos da una clara visin de lo querepresenta el mencionado organismo.De este modo para l, -opinin que compartimos todos- el antecedenteinmediato del ICAC es desde la perspectiva contable, y& que en materia deauditoria carece de antecedentes, el Instituto de Planificacin Contable -creadoa finales de 1976 como servicio pblico centralizado- cuyo objeto es, segn elDecreto 1982/76 de 24 de agosto de 1916, por un lado la realizacin de Josestudios, investigaciones e informes a las adaptaciones del Plan General deContabilidad, que haba sido elaborado en 1973 por la Comisin Central dePlanificacin Contable, a los distintos sectoies de actividad econmica, y porotro lado, el perfeccionamiento y actualizacin de nuestr. planificacincontable, asi como la difusin de toda esta materia entre los profesionales yexpertos de las empresas.La labor realizada por dicho organismo ha sido fundamental para que hoy dapuedan llevarse a cabo las transformaciones que se estn produciendo en materiacontable, ya que tanto las empresas pequeas como las medianas y las grandes, auncuando se discutiera sobre su obligatoriedad, tema adaptadas su contabilidad alo dispuesto en el Plan de 1973.El ICAC es un organismo autnomo de la Administracin del Estado, adscritoal Ministerio de Economa y Hacienda, y clasificado entre los previstos en elart. 4.1 a) LGP.Las funciones del ICAC vienen dadas por el art. 2 ael Real Decreto3C2/1989, de 17 de marzo:a! El establecimiento de los criterios de desarrollo de aquellos puntos delPla.i General de Contabilidad y de las adaptaciones sectoriales del mismo que seestimen convenientes para la correcta aplicacin de las normas que se publicaranen el boletn del Instituto.b) El perfeccionamiento y la actualizacin permanente de la planificacincontable y de la actividad de auditoria de cuentas, a cuyo fin propondr alMinistro de Economa y Hacienda las modificaciones legislativas o reglamentariasnecesarias para armonizarlas con las disposiciones emanadas de la CEE o deacuerdo con el propio progreso contable y de la actividad de auditoria decuentas.c) El control y disciplinas del ejercicio de la actividad de auditoria decuentas y de los auditores, mediante la realizacin ae controles tcnicos de lasauditorias de cuentas y en el ejercicio de la protestad sancionaaora aplicablea ios auditores de cuentas y a las seriedades de auditoras.d) El establecimiento de un ROAC, la autorizacin para su inscripcin enel mismo de los auditores de cuentas y sociedades de auditoria, la creacin ymantenimiento del Boletn del Instituto, la determinacin de las normas bsicasque habrn de seguir ios exmenes de aptitud profesional que realicen lasCorporaciones profesionales de Derecho Publico, asi como la aprobacin de lasrespectivas convocatorias, y el control, vigilancia y custodia de las fianzas aconstituir por los auditores de cuentas.e) La homologacin y publicacin , en su caso, de las normas tcnicas deauditoria, elaboradas por las Corporaciones de Derecho Pblico representativasde quienes realicen auditora de cuentas y de acuerdo con los principiosgenerales y prcticas comnmente admitida en ios pases de la CEE, as como laelaboracin, adaptacin o revisin de las mismas normas en el caso de que lasreferidas Corporaciones no procediesen a efectuar tal elaboracin, adaptacin orevisin, previc el correspondiente requerimiento por parte del ICAC.f > La realizacin y promocin de las actividades de investigacin, estudio,documentacin, difusin y publicacin necesarias para el desarrollo y251El mismo artculo en su apartado 2" dice que la autorizacin seconceder a quienes renan las siguientes condiciones:1401.- Haber obtenido una titulacin universitaria141La Ley orgnica 11/1983, de 25 de agosto,142 deReforma Universitaria, estructura las enseanzas en tres ocios:- La superacin del primero de ellos dar derecho, en sucaso, a la obtencin del ttulo de diplomado, de arquitecto tcnicoo de ingeniero tcnico.- La superacin del segundo, a la de ttulo de Licenciado,de Arquitecto o de Ingeniero- Y la superacin del tercer ciclo, a la del ttulo deDoctor.La LAC exige, con carcter general haber obtenido unatitulacin universitaria, por lo que debe entenderse que valdrntodos los ttulos universitarios y con referencia a cualquiera de losperfeccionamiento de la normalizacin contable y de la actividad de auditoria decuentas.g) La coordinacin y cooperacin tcnica en materia contable y de auditorade cuentas con ios Organismos Internacionales, y en particular con la CEE...' MARTINEZ GARCIA, F.J., La regulacin... Op. Cit. p.291. Cita 95.Se produjo la desaparicin, respecto del texto que tuvo entrada en elCongreso de Diputados, de un requisito que supona el no estar incurso enincompatibilidad, segn los trminos establecidos en el artculo octavo de estaLey. Opinamos que poda ser de otra forma, ya que las incompatibilidades que secontemplan en la Ley son las llamadas especficas, no se incluye ninguna decarcter general, que no parece que pueda ser consideradas como impedimento paraacceder a la condicin de auditor, aunque si lo son, y asi se establece, paradesempear funciones como tal en relacin con las entidades o empresas con lasque se es particularmente incompatibles. Se incluye, en sustitucin, el requisitoque se puede entender como una proteccin general de todo el sisteaa.4 Vase LPEZ DAZ, A., La anaaftanta da la auditoria a la Univaraidad.Ponencia en el I Congreso Regional de Economa y Economistas de As-unas. Oviedo8, 9, 10, de mayo 1985. p. 15-16; CAfJBANO CALVO, L., La Unlvaraidad y lafonacin da loa audltoxaa. Ponencia en las Jornadas sobre el futuro de laauditora en Espaa. Madrid, mayo 1991. Ed. ICJCE y Fundacin Universidad-Enpresa. Madrid 1982. p.298-299;LPEZ DAZ, A y MARTNEZ GARCIA, F.J., La naftaaca* da la Contabilidad anta laraforma da lo plana da astudio: La fonacin da auditora da cuanta*.Comunicacin en el IV Encuentro de Profesores Universitarios de Contabilidad.Sa .tander 30, 31 de mayo, y 1 de junio de 1991.J4Se recomienda tambin la consulta del Real Decreto 21665/1991, que regulael sistema general de reconocimiento de ttulos de eneftanza superior de losEstados miembros de la Comunidad Europea que exige una formacin mnima de tresaos de duracin.252tros ocios.143 Aunque se admite la falta de ttulo universitario,con el carcter de excepcin a la regla general, cuando dichacarencia se complete con una larga prctica profesional, la cualse aumenta desde un perodo de tres aos hasta el perodo deocho aos (como mnimo).1442.- Haber seguido programas de enseanza terica y adquiridouna formacin prctica.148'"MARTINEZ GARCIA, F.J. , La regulacin... op. cu. p.293.El citado autor aborda el problema sealando que ya desde los primerostextos pareca evidente la necesidad de que los candidatos hacan de superar unexamen de aptitud para demostrar su capacitacin profesional, asi como que debanestar en posesin concreta del titulo de Licenciado en Ciencias Econmicas yEmpresariales, surgiendo una gran polmica al entender, por parte de algunossectores y concretamente los Diplomados en Ciencias Eiapresariaies, que esosupona potenciar una parte de la profesin que exista en ese momento. Lapolmica se solvent con una solucin que, en nuestra opinin, ha sido la mejorque se bara]6 en todo el proceso, y que qued recogicte en el texto anterior, eldefinitivamente aprobado por el Consejo de Ministros, siendo desoancadas a ltimahora. Esta solucin propona como requisito para poder presentarse al examen deaptitud, en lo que podemos denominar sistema base o general, el siguiente: estare/i posesin de titulo de carcter oficial con validez en todo el territorionacional, cuyos programas de estudio incluyan bsicamente las materias contenidasen el art. ' de la VIH Directiva del Consejo (84/253/CEE)."ARANA GONDRA, F.J., ICJCI. Corporacin profesional. Ed. ICJCE. 1992.p.122.""Art. 1.3. de LAC: La formacin prctica deber entenderse por un perodomnimo de tres aos en trabados realizados en el mbito financiero y contable,y se referir especialmente a cuentas anuales, ventas consolidadas o estadosfinancieros anlogos.En parecidos trminos el art. 25 del Reglamento de Auditora de Cuentas,pero aadiendo que al menos dos aos, se realizarn con persona habilitada parael ejercicio de la auditoria de cuentas y en el ejercicio de esta actividad.Esto a su vez, plantea nuevos problemas, ya que hay que fijar latranscendencia de superar un examen de aptitud para demostrar la capacitacinprofesional, asi como el deber de estar en posesin de una titulacinuniversitaria, circunstancia que ya prev el art. 7.6 LAC, al observar que no esnecesario estar en posesin de un ttulo universitario, siempre que se hayacursado los estudios u obtenido los titiles que faculten para el ingreso en laUniversidad y adquirido la formacin prctica, con un periodo mnimo de ochoaos, en trabajos realizados en el mbito financiero y contable, especialmentereferidos al control de cuentas anuales, cuentas consolidadas y estadosfinancieros anlogos, oe los cuales al menos cinco aos hayan sido realizados conpersona habilitada para la auditoria de cuentas y en el ejercicio de estaactividad, para lo cual expedir un certificado en el que deber hacer referenciael vnculo contractual que haya podido existir, asi como el tiempo efectivotrabajado en la auditoria de cuentas.A mayor abundamiento, la disposicn transitoria 1* de la LAC dice:2.- Se entender que cumplen los requisitos de formacin prctica aquellaspersonas que cuenten al senos con una experiencia de un ao, en la fecha deentrada en vigor de esta Ley, en trabajos realizados en el mbito financiero ycontable, referidos especialmente a cuentas anuales, cuentas consolidadas oestados financieros anlogos.3.- Los interesados instarn en un plazo de tres meses, a partir de la253En relacin a tos cursos de formacin es necesario queestn homologados por el ICAC,146 y organizados y, en su casoimpartidos por las Corporaciones de derecho pblicorepresentativas de quienes realizan la actividad de la auditora decuentas147 Dada la importancia prctica que reviste elprofesorado, no esta de ms reiterar el importante papel quetiene la Universidad, en la formacin de auditores, t~nto en e!ejercicio de sus normales funciones docentes e investigadoras,como en el desarrollo y organizacin de cursos de postgrado ocolaborando con las corporaciones de auditores en los cursosque stas organicen.A mayor abundamiento, existen requisitos sobre elprofesorado que puede participar en los cursos (universitario ycon el ttulo de doctor),148 direccin, nmero de alumnos,entrada en vigor de esta Ley, y el ICAC resolver dentro de los seis mesessiguientes sobre f j. cumplimiento de los uencionados requisitos, teniendo encuenta en todo cjo la documentacin presentada cono prueba y procediendo a lainscripcin en el citado Registro Oficial de aquellas que lo cumplieran.4.- Er, tanto se resuelva por el ICAC sobre lo establecido en el apartado3 oe esta disposicin tansitoria, los trabajos de auditora de cuentas podrnseguir realizndose por aquellas personas o entidades que lo vinieran haciendo.Pasadas los seis meses a los que se refiere el apartado 3 de esta disposicin,solamente podran realizar trabajos de auditora de cuentas los auditores decuentas o sociedades de auditora inscritos en el ROAC."'*Ai repecto, el Presidente del ICAC ha dictado las siguientes resoluciones:- Resolucin de 10 de mayo de 1991, del ICAC, por la que se establecen concarcter general las siguientes, que deben cumplir los cursos de formacin deauditores de cuentas organizados per las Universidades, al amparo del art. 2.3de la Ley Orgnica 11/1983 de Reforma Universitaria.- Resolucin de 10 de mayo de 1991, del ICAC, por la que se establecen concarcter general las condiciones que deber, cumplir los cursos de formacinterica impartidos por las Corporaciones de Derecho Pblico representativas deauditores, en virtud de lo previsto en el art. 24 RLAC.- Resolucin de 10 de mayo de 1991, del ICAC, por la que se determinar loscriterios generales para las dispensas a que se refiere el art. 26.2 RLAC de lasmaterias que componen la primera fase del examen de aptitud.'4"Art. 24.2 del Reglamento de Auditori de Cuentas de 20 de diciembre de1990.:" La Resolucin de 10 de mayo de 1991, del ICAC, por la que se establecencon carcter general las condiciones que deben cumplir los cursos de formacinde auditores de cuentas organizados por las Universidades, al amparo del art.28.3 de la Ley Orgnica 11/1983, de Reforma Universitaria, seala en su art. 1254sistema de evaluacin, presentacin de una memoria previa acada aireo que puede verse sometida a observaciones por partedel ICAC, obligacin de remitir al Instituto la relacin de personasque hayan superado los cursos, etc.Se establece la homologacin de aquellos cursos queestablezcan programas especficos en las materias que serecogen a continuacin: el mdulo 1B se refiere a la auditora1*9a la que se dedica 180 h. el mdulo 2a trata la contabilidadgeneral y normas relativ&s a las cuentas anuales con un total de120 h.; el mdulo 39 se desarrolla la contabilidad superior150con 120 h.; el module 49 engloba a las materias jurdicas151con 120 h.; y por u ft ir o el mdulo 5s se le ha denominado otrasb) que la docencia deber ser impartida al menos en un 50 por 100 por profesoresde Universidad, de ios cuales la mitad como mnimo debern haber alcanzado elgrado de doctor.Por el contrario la Resolucin de 10 de mayo de 1991, del ICAC, por la quese establecen con carcter general las condiciones que deben cumplir los cursosde formacin terica impartidos por las Corporaciones de Derecho Pblicorepresentativas de auditores, en virtud de lo previsto en el art. 24 1 b) RLACobserva que la docencia deber ser impartida al menos en un 30 por 100 porprofesores de Universidad, adscritos a aqullos departamentos que tenganatribuida la docencia de las materias a que se refiere el curso.'"El termino auditoria engloba a:- Auditoria.- Control interno.- Normas jurdicas y profesionales relativas a laauditora y a los auditores de cuentas.*S3Con la denominacin contabilidad superior se refiere a:- Contabilidad analtica.- Consolidacin y normas relativas a las cuentasconsolidadas.- Anlisis econmico-financiero y patrimonial."*"Las materias jurdicas de estudio son:- Derecho de sociedades.- Derecho concursal.- Derecho tributario.- Derecho civil.- Derecho mercantil.- Derecho del trabajo y de la seguridad social.255materias152 con 100 h.La finalidad de la indicada formacin prctica, es,naturalmente, que el aspirante pueda aplicar los conocimientosadquiridos a la prctica de la auditora de cuentas, disponiendode un sistema o metodologa realmente de idneos. El objetivode la formacin prctica tambin puede concretarse en laadquisicin de una experiencia profesional que permita alcandidato realizar satisfactoriamente los trabajos de auditora decuentas, con sujeccin a las debidas normas tcnicas ydeontolgicas, pudiendo emitir, finalmente, un informe quedisponga de las suficientes garantas para que pueda tenerefectos frente a terceros.153 Cabe sealar por ltimo, que eldesarrollo del perodo de formacin prctica puede sersimultaneado con el de formacin terica, no pudiendo,lgicamente, ser concluido antes que ste. Tambin se disponepor el ICJCE que no se puede iniciar la formacin prctica antesde estar en posesin del ttulo universitario, aunqueexcepcionalmente se puede autorizar para alumnos de ltimocurso de carrera.1M3.- Haber superado un examen de aptitud profesional organizadoy reconocido por el Estado.El objetivo del examen es garantizar el nivel deconocimientos tericos necesarios para la realizacin de la;siCon la expresin otras materias indica las siguientes asignaturas:- Sistemas de informacin e informtica.- Economa de la empresa.- Economia poltica y financitra.- Matemticas y estadstica.- Gestin financiera de empresas.:SARANA GONDRA, F.J., ICJCT. Corporacin... Op. Ct. p. 124.MMARTNEZ GARCIA, F.J., L* regulacin... Op. Cit. p. 305.256auditora de cue..las. Dicho examen consta de dos fases:En la primera se comprobar el nivel de conocimientostericos alcanzados respecto a las materias sealadasanteriormente. (Vase apartado anterior). La segunda fase, a laqi .e slu podrn acceder quienes hubieran adquirido la formacinprctica a que se refiere el artculo anterior, se determinar lacapacidad de aplicar los conocimientos tericos a la prctica dela actividad de auditora de cuentas(art. 26.1 LAC). En cuanto alplanteamiento del examen, consiste en la resolucin de uno ovarios supuestos de auditora de cuentas, despus de realizar lostrabajos propios, redactando el preceptivo informe. La evaluacinde los examenes ser realizada por un Tribunal nombrado encada orden de convocatoria, y otro Tribunal suplente15SDe conformidad con los art. 7.4 LAC y 26.2 RLAC, y enconcordancia con la Resolucin de 10 de mayo de 1991 delICAC, existe una dispensa general en la que tituladosuniversitarios, quedarn dispensados del curso de formacinterica y de la pnmera fase del examen de las materias, en razndel ttulo o ttulos presentados.156"*SE1 art. 27.3 y 4 RLAC nos dicen la Constitucin y presidencia delTribunal.3.- Estarn constituidos por un Presidente y cuatro vocales, entre loscuales debern figurar necesariamente un representante del ICAC y un Catedrticode Universidad, relacionado con alguna de las materias incluidas en el programa.El resto de los vocales sern necesariamente miembros del ROAC.4. - La Presidencia del Tribunal recaer en el Presidente de la Corporacincorrespondiente, el cual podr delegar en cualquiera de los miembros de aqullasiempre que figuren inscritos en ROC en el caso de que los exmenes serealizaran subsidiariamente por el ICAC, presidir el Tribuanl el Presidente delOrganismo, el cual podr delegar en un Subdirector General del citado Organismo."^Dispensa general por ttulos:- Licenciados en Ciencias Econmicas y Empresariales. Rana Economia dela Empresa (materias dispensadas 4, 5, 6, "I, 8, 2),- Licenciados en Ciencias Econmicas y Empresariales.Rana Economa General (materias dispensadas 4, 8, 9).- Licenciados en Derecho (materia dispensada 8).257Tambin existe una dispensa especfica, prevista en el art.26.3 LAC, que quienes hayan seguido programas de enseanzaterica impartida por alguna Universidad, que comprenden latotalidad de las materias a que se refiere el art. 24.1 R LAC, enla forma y condiciones que se establezca, y obtenido el ttulocorrespondiente al amparo de lo establecido en el art. 28.3 de laLey Orgnica 11/1983, de Reforma Universitaria, quedandispensados de los cursos de formacin terica y de la primerafase del examen.Hasta ahora, he desarrollado los requisitos para acceder a la inscripcin delROA J por parte de aqullos que jams han ejercido materias directamenterelacionadas con la revisin y la verificacin contable. Pero, acto seguido se nospueden plantear diversas cuestiones como qu o:urre con todos aquellos que conanterioridad a la entrada en vigor de la LAC ejercan una profesin relacionada conel campo de la auditoria?, qu clase de derechos adquiridos tienen?, deberncumplir tos mismos requisitos que la nuevas promociones?...No hay porque alarmarse, porque son problemas que no voy a solucionar,porque la ley inteligentemente ya los prev, -pese a no haberse caracterizado por suminuciosidad-, y ha previsto en su disposicin transitoria primera, que podrn- Profesores Mercantiles (materias dispensadas 4, 5, 6, 7, 8. 9) .- Diplomados en Ciencias Empresariales (materias dispensadas 4, 5,8, 9).Relacin d* atar.'.a citada antariocaantc :1.- Auditora de Cuentas.2.- Control interno.3.- Normas jurdicas y profesionales relativas a la auditora y a losauditores de cuentas.4.- Contabilidad general y normas relativas a las cuentas anuales.5.- Contabilidad analtica de explotacin y contabilidad de gestin..- Consolidacin de cuentas y normas relativas a las cuentas consolidadas.7.- Anlisis econmico, financiero y patrimonial.8.- Derecho de Sociedades, concursal, tributario, civil, mercantil, deltrabajo y de la seguridad social.9.- Sistemas de informacin e informtica, economia de la Empresa,econoitia poltica y financiera, matemticas estadstica, y principiosfundamentales de gestin financiera de las Empresas.258Linscribirse en el ROAC quienes en la tocha de entrad; gor de LAC cumplan iosrequisitos del art. 7.1 y 2, ya detenidamente explicado, con excepcin de lacircunstancia de haber superado un examen de aptitud profesional organizado yreconocido por el Estado. Por otra parte, a tos efectos del requisito de la formacinprctica, se estableci en la redaccin inicial, que se perm.ua la inscripcin ?n elROAC a la entrada en vigor de la Ley, de todos tos que fueran en ese momeiitomiembros del ICJCE, y los inscritos en tos Registros de Auditores del ConsejoGeneral de Colegio de Economistas, del consejo General de Colegios Oficiales deTitulares Mercantiles y del Instituto de Actuarios de Espaa. Ello no obstante, ante tosconflictos que plante la cuestin, y sobre todo por las reticencias surgidas a quepudieran producirse antes de la aplicacin de la disposicin por las rpidas y masivasincorporaciones de nuevos miembros a las diferentes corporaciones profesionales, elmecanismo transitorio ha optado por entender que cumplen los requisitos deformacin prctica, todas aquellas personas que cuenten al menos con unaexperiencia de un ao, en la fecha de entrada en vigor de la LAC, y en trabajosrealizados en el mbito financiero y contable, referidos especialmente a cuentasanuales, cuentas consolidadas o estados financieros anlogos.157El plazo que se les ha concedido para instar esta inscripcin es de tres meses,a partir de la entrada en vigor de LAC, y el ICAC resolver dentro de los seis mesessiguientes sobre el cumplimiento de los requisitos sealados con anterioridad,pudiendo en ese transcurso de tiempo, seguir realizando los trabajos de auditoraMARTINEZ GARCIA, F.J., I* regulacin... Op. Cit. p. 306.Ha seftaiado con especi .1 acierto que la deficiente y ambigua reaaccionfinal dada por nuestros legisladores desbordara, como asi ha sido, cualquierprvision razonable al respecto, consiguiendo generar un problema muchsimo msgrave que la rivalidad entre las corporaciones de auditores existentes yreconocidas por todos. Las numerossimas solicitudes de inscripci !ras de57.000) han llegado a colapsar el ICAC, paralizando lo que deba haber sido sumisin prioritaria una vez constituido por la propia Ley que no era otra que laelaboracin del Reglamento que ha tardado ms de dos aos.Despus de un dilatado y complicado proceso de anlisis de las solicitudesy un elevado numero de profesionales (cerca 13.500) fueron inscritos en el ROAC,alguno de los cuales haba tenido casi nula relacin con el mundo de laauditora. El proceso an est por concluir ante la infinidad de recursospresentados por aquellos aquienes se les deneg la inscripcin, por lo que no sepuede determinar con exactitud el nmero final de auditores de cuentas queformarn la primera promocin del ROAC.259aquellas personas o entidades que lo vinieran haciendo.2.2.2.1 - Prestar fianza proporciona al vciymen del negocio.El art. 12 LAC y 35 de la misma precisa que sin perjuicio de la responsabilidadilimitada, para responder de los daos y perjuicios que pudieran causar en el ejerciciode su actividad, tos auditores y las sociedades de auditora de cuentas estarnobligados a prestar fianza en forma de depsito en efectivo, ttulos de deuda pblica,aval de entidades financieras inscritas en los Registros especiales del Ministerio deEconoma y Hacienda o seguro de reponsabilidad civil, y tendr que garantizar lasresponsabilidades que puedan deducirse, y hasta su prescripcin, de los trabajosrealizados durante el perodo correspondiente,158 La fianza que se ha fijado parael primer ao del ejercicio de la profesin ha sido de 50 millones de ptas , y una veztranscurrido el primer ao se incrementar en el 30% de la facturacin que excedade la cuanta equivalente a la dicha fianza mnima y que corresponda a la actividadde la auditora del ejercicio anterior. Otro tanto cabe decir respecto a las sociedadesde auditora, que por supuesto, habrn adivinado que prestan de igual modo la fianza,pero eso si, multiplicar el importe inicial, o sea 50 millones, por cada uno de tossocios, sean o no auditores. A mayor abundamiento, la ley espaola ha establecidoel requisito para las sociedades de auditora que en un plazo de dos meses, contadosa partir de la entrada en vigor del RLAC, deben prestar la fianza que me referaanteriormente, y en vez de esperar el ao para la actualizacin si fuera el menester,el plazo se ha reducido a tres meses, y debe computarse en funcin del volumen deactividad de la sociedad correspondiente al ltimo ejercicio cerrado con anterioridad'iNo le falta razn a ILLESCAS ORTIZ, R., Auditori., probacin. . Op. Cit.p. 164; cuando dice que la garanta -calificada impropiamente de fianza porel legislador- puede consistir en la constitucin de un deposito de efectivo ode ttulos de la deuda pblic, a obtencin de un mal llamado val -rectius fianza-prestado por una entidad financiera o en la celebracin de un seguro deresponsabilidad civil que cubra los riesgos derivados del incumplimiento oe laobligacin profesional de emitir informe en tiempo y forma. No son medidashomologables a pesar de aparentar lo contrario: mientras que el depsito suponela inmovilizacin de activos personales del auditor afectos a la eventualsatisfaccin de la responsabilidad derivada del incumplimiento de susobligaciones, la garantia bancria, segn su modalidad de contratacin, y elseguro implican trasladar a patrimonios de terceros la satisfaccin de dicharesponsabilidad.260a la finalizacin del mencionado plazo.'*9 Otra cuestin interesante a la que resultaobligado referirse es la relativa a la insuficiencia de la fianza, cualquiera que sea laforma en que est constituida, o la falta de vigencia del seguro o del aval, que es unimpedimento para el ejercicio de la actividad. Es evidente, tanto en una sociedadcomo un auditor cesa en el ejercicio de su actividad podr solicitarse la devolucin dela fianza constituida o la cancelacin del seguro.Por ltimo, se plantea el problema sobre la posibilidad de que un auditor decuentas socio de una sociedad de auditora pueda ejercer la actividad de auditora decuentas a ttulo individual con la nica cobertura de la fianza prestada por la citadasociedad. El ICAC, en su consulta 33 de octubre de 1991 ha sealado que un auditorde cuentas socio de una sociedad de auditora no puede ejercer la actividad deauditora de cuentas en su propio nombre.2.2.3.- Modos de designacin y nombramiento del auditor.Cabe interrogarse acerca de la designacin en el cargo del auditor. Larespuesta a la pregunta vara en funcin del origen del auditor designado en relacincon el cual se produce el nombramiento.2.2.3.1.- l*a ti por l& wyrrtt Genera!.180El punto de partida es el art. 204 LSA -que carece de desarrollo reglamentario-complementato por el art. 205.1 de la citada ley -al que, el RRM dedica los arts. 314y SS-. A mi juicio, hubiera sido ms congruente seguir el criterio de la Ley de Reforma"vase Disposicin Transitoria 2* del RLAC de 20 de diciembre de 1990.I40E1 nombramiento del auditor tambin podria incluirse en la escritura deconstitucin. Lo que da lugar en primer lugar, al supuesto de fundacinsimultanea, cuestin que es simple, ya que los fundadores pueden incluir elnombre del auditor desde el otorgamiento de la escritura de constitucin. En elcaso de que se trete de fundacin sucesiva, dicha escritura debe acordarse enJunta Constituyente, (art. 25 b) LSA). Por ltimo, si fuera menester, tambincabria utilizar la escritura de adaptacin de la sociedad al nuevo rgimen.(Disposicin Transitoria Tercera LSA).261Parcial y Adaptacin a las Directivas ce la CE en materia de Sociedades que formun nico precepto. De la desafortunada excisin en dos artculos en el texto refundido,to que rsulta claro es lo poco comn de los dos apartados del art. 205 LSA, pruebade ello es que la DGRN de 26 de abril y 11 de mayo de 1991, haya afirmado que nocabe analoga entre ambos supuestos.La cuestin que se nos plantea es por qu se ha encomendado el encargode nombrar auditor en sociedades obligadas a la Junta General?.161 El legislador,sabiamente ha entendido, que el auditor no puede ser impuesto en su funcin, yevidentemente se ha querido dar a sta el protagonismo para su designacin, y alauditor garantas para su estabilidad e independencia. An cabe pensar qu clase dejunta designar e! auditor, y la respuesta nos la da ILLESCAS ORTIZ,162 al estimarque cualquier tipo de junta -y en particular, han de imaginarse en la prcticasupuestos numerosos de designacin por la junta extraordinaria y la junta universal-tiene competencia al efecto dada la falta de distinan legal. Asimismo, constituyeobligacin de designacin de los auditores antes de que finalice el perodo a auditar,es decir, que se tome el acuerdo en una junta general de accionistas celebrada antes* GARCA URBANO, J.M., Coaptnci... Op. Cit. p.5493.Por su parte opina que ms prctico seria que la Junta apoderase aladmira strador para que materialice la eleccin, aunque podria haber dosoblecciones: la primera que, dado que existe la previa obligacin legal derealizar el nombramiento, si se delega la eleccin, la actuacin de la Juntaquedara sin contenido, habiendo sido suficiente que la ley encomendara lafuncin a los administradores directamente; la segunda, que tal delegacin defacultades no est permitida, ni siquiera para designar los auditores suplentes,y se deduce de los trminos literales del art. 204 LSA y 314 RRM del que cuandola ley ha querido que sean los administradores quienes designen el auditor asilo ha dispuesto claramente art. 159.1 b, ) de que el 205.1 prevea que eladministrador, a falta de acuerdo de la Junta, slo pueda reclamar elnombramiento del Registro Mercantil, y, finalmente, de que por tratarse de unadecisin importante y transcendental en el tiempo, deba hacerse con elconsentimiento directu del rgano supremo de la sociedad.A mayor abundamiento, conviene recordar, que no habindose acogido, por elmomento, en nuestro ordenamiento societario, el sistema dualista de organizacinde la Sociedad Annima, no est prevista la creacin de un Consejo de Vigilancia:rgano al que otros sistemas jurdicos, el alemn o el francs, atribuyen lasfacultades de verificacin de la contabilidad. Es por ello por lo que, en elestado actual de nuestra Legislacin, se estima ms adecuada la atribucin a laJunta General de la competencia de nombrar auditores.Vase en GARCA LUENGO, R. y SOTO VZQUEZ, R-, II murro regia!... Op. Cit. P.839.'"ILLESCAS ORTIZ, R., Auditori*, probacin... Op. Cit. p. 41.262del cierre del ejercicio cuyas cuentas anuales han de ser sometidas a auditora,163y por supuesto, adoptada por la mayora legal o estatuariamente fija. De no cumplirseesta condicin, la Junta General pierde el derecho a nombrar el auditor, y lo nombrare! Registrador Mercantil, o en ltimo caso, previa revocacin del designado por elRegistrador, el Juez de Primera Instancia del domicilio social.164 Pero es ms,antes de concluir este punto es interesante plantearse otra cuestin, qu sucedeante el incumplimiento o carga de auditar?. Ciertamente se ha previsto una coercine incluso la sancin por incumplimiento. As, el art. 2^5.1 LSA prev una sancinindirecta al sealar la remisin de la DGRN ha de hacer a las autoridades delMinisterio de Economa y Hacienda del listado de sociedades que no hubiesencumplido el depsito de sus cuentas (art. 335 RRM).Singular examen merece el previsible acuerdo de nombramiento se incluya enel orden del da de la junta y que lo sea con la suficiente clandad al par que con el"Regist r alente, el nombramiento se hace constar en la ho^a de la sociedao.(art. 94 4 y 322.2 RRM) > en el Libro de nombramientos de expertos y auditores(arts. 29 y 322 RAM)."Vase el Boletn Oficial del Instituto de Contabilidad y Auditoria deCuentas num 4. Consulta r.um 9.ILLESCAS ORTIZ, R., Auditoria, probacin... Op. Cit. p. 42.Con gran sutileza dice que es absurdo que se ooligue acudir al RegistradorMercantil, si la Junta toma una iniciativa tarda, en punto a la designacin deauditor, el nombramiento retrasado que efectu deoe tener plena efectividad apesar de lo que establece contra legen el RRM. Por diversas razones: la primera,puesto que la competencia exclusiva del Registro en caso de retraso de la Juntano est reconocida por la LSA y la soberana de la asamblea no debe ser limitadapor via reglamentaria. Aparte actitudes en relacin con el alcance normativo dela lesgislacion inferior y su influencia sobre la libertad de pacto y lasfacultades reconocidas por la ley a les ciudadanos, argumentos prcticos y deeconoma no faltan, siendo el nombramiento registral de una duracin de un aoy el asambleario de una duracin oscilante entre tres y nueve aos, no cabe dadade las ventajas que suponen para todas la: partes involucradas una iniciativa,incluso demorada, de la Junta: no habr que recurrir anualmente al Registro paraque proceda a la correspondiente designacin anual del auditor.A mayor abundamiento, la designacin por el Registrador Mercantil slo cabea instancia de parte legitimada: es absurdo que ante la niativa tarda de laJunta y la pasividad de los legitimados en orden a recurrir al Registro a lavista del art. 205.1 LSA, la sociedad afectada deja de ser auditada. Porque stees el efecto, en las expresadas circunstancias, de la arrogada exclusividad delRegistro Mercantil en punto al nombramiento retrasado de auditores. No obstantelo expuesto, la RDGRN, de 13 de marzo de 1992 apegada a tenor literal de la normaadministrativa ha rechazado sin mayor fundamento la inscripcin de auditoresdesignados por la Junta fuera de plazo.263respeto debido a la soberana de dicho rgano soda!.1*5 En la publicidad de laconvocatoria no debe insertarse el nombre de los auditores propuestos por razonesde dignidad profesional y reputacin si luego no resultasen elegidos, pero por elcontrario, entre la documentacin a examinar por tos socios si se incluir la propuestao sugerencia de los administradores sobre el nombre del auditor.166 A mi juicio estranscendental la inscripcin del acuerdo en el Registro Mercantil, porque la falta dela misma puede generar, por ejemplo en tos socios, la posibilidad de solidar delRegistro, el nombramiento forzoso a travs del art. 205.1 LSA. En el trmite deoposicin -art. 318.2 RRM-, la sociedad alegar la designacin previamente efectuabapor la Junta General, aunque es evidente que no prosperar si no va seguidoinmediatamente de la presentacin del anterior nombramiento efectuado por la JuntaGeneral.Por ltimo, una cuestin interesante es saber si la junta habr de fijar elnmero d: auditores. La LSA se muestra indiferente al respecto y podr optarse pordesignar uno o vanos auditores titulares, en todo caso es conveniente que elnmero de tos designados se corresponda con la envergadura de la auditora y lacapacidad profesional de tos auditors- caso de optarse por la desigancin de personasfsicas, que en estos casos la junta esta obligada a nombrar no soto un auditor titularsino tambin un suplente. La prudencia y experiencia aconseja a recomendar ladesignacin de suplencias para el caso de nombramiento de persona jurdica, ya quetos riesgos de disolucin o extincin tambin pueden ser corrientes para las personasjurdicas, como son las enfermedades, incapacidades o incluso muerte para laspersonas fsicas. En cualquier caso, comparto la tesis de ILLESCAS ORTIZ,167 queno parece posible que el auditor designado suplente se convierte en titular por el merohecho de que el titular nico huvere rechazado el nombramiento. Fundamentan esta'"ILLESCAS ORTIZ, R., Auditori, probacin... Op. Cit. p.41:**Va$e arts. 112 y 212 de la LSA."'ILLESCAS ORTIZ, R., Auditori, probacin... Op. Cit. p. 52-57.264afirmacin, en primar termino, la voluntad expresa de la ley de que exista un auditorsuplente cuando meros en el momento mcial del proceso plunanual de verificacin.En segundo lugar la circunstancia de que ante dicha negativa del nombradotitular y ante la pasividad de la junta, se prevea expresamente por el recurso alnombramiento por el Registrador Mercantil. Los suplentes actuarn slo en los casosen que el titular contratado en firme haya cesado en su actuacin revisora por lascausas que fueren, no siendo suplentes los titulares alternativos para el caso de queel titular no acepte ab mtic la designacin de la que ha sido sujeto. En todo caso sernecesario que ei cambio de situacin se instrumente mediante el correspondientecontrato de arrendamiento de obra o novacin modificatoria el contrato de suplenciaeventualemnte existente con anterioridad.2.2.3.2.- LA dal por &'Bajo la rbrica let designacin del auditor por el Registrador Mercantil, abarcoen el presente punto una sene de supuestos que tienen como denominador comnel art. 205 LSA.168 Ahora bien, a poco que examinemos el mencionado artculo nosencontramos con dos supuestos distintos: el primero, se refiere al nombramiento deauditores por el Registrador Mercantil cuando las sociedades estn obligadas asometerse a auditora (art. 205.1); el segundo, consiste en sociedades que no estnlegalmente obligadas a venficar sus cuentas. Por encima de estas disquisiciones toque si es cierto es que el Registrador en ambos casos designa al auditor, y por estarazn, sin duda, ambas hiptesis se han disciplinado en un nico y controvertidoprecepto.Analicemos as el presente artculo en su primera parte:El primer prrafo nos presenta el supuesto de sociedades cuyas cuentasanuales dehen legalmente ser verificadas, / |X>r algunas circunstancias, por ejemplo,Si*En la actual Reglamentacin establecida por el art. 327 RRM, elRegistrador est facultado para el nombramiento de auditores, para determinar elvalor real de las acciones y participaciones sociales.265la junta de la compaa incumpliese el mandado positivo de designacin del auditorantes que finalice ei ejercicio a verificar, o incluso tambin pudiera acontecer que,habindolo cumplimentado, los auditores no lleguen a satisfacer sus obligacionescontractuales y profesionales por uno u otro motivo. A mayor abundamiento, en elprimer caso, vemos que ia ley marca un lmite cronolgico constituido por el fin delejercicio respecto del cual tos auditores no designados habran debido verificar, y enconsecuencia, una vez finalizado el ejercicio a auditar, la junta pierde toda posibilidadde designacin de los auditores, quedando legitimado el Registrador Mercantil (art.3l4.a)2. RRM).'89 No obstante la designacin supletoria por parte del RegistradorMercamtil170 nicamente podr producirse si previamente ha sido solicitada porpersona legitimada, y en la actual reglamentacin establecida por nuestro Derecho esatribuida a los Administradores, al Comisario de Sindicato de Obligacionistas o acualquier accionista de l& sociedad171 (art. 314 RRM). En la prctica, pinsese que"ILLESCAS ORTIE, F., Auditoria, probacin. . Op. Cit. p. 62.El legislador no ha precisado acerca del motivo determinante de la nodesignacin del auditor por la Junta; consiguientemente, cualquier causa de lainoperativiaad asambleara desencadena el supuesto primero analizado; el olvido,^a imposibilidad de lograr un acuerdo efectivo de nombramiento o la determinacinexplcita de no proceder a dicho nombramiento sern las causas ms frecuentementeconsideradas.'"El Registrador Mercantil debe ser del domicilie social del lugar en cuyacircunscripcin se encuentre estatuariamente establecido el domicilio social dela compaa para la que el nombramiento de auditores se solicita."NELANEILA, J.M., La Muera i*y... op. cu. p. 970.NEILA realiza un minucioso examen de quines estn legitimados parasolicitar el nombramiento de auditores, si no han sido nombrados debidamente porla Junta General. Asi son los siguiente:1.- Los administradores de la Sociedad (se supone que en cualquier caso queno sea el de no haber convocado oportunamente la Junta para que dssigne a talesauditores, por cuanto -en ese caso- estaran incumpliendo su propia gestin) . Escondicin inexcusable para poder solicitar dicho nombramiento, segn previene elart. 316.1 RBM que tales administradores figuren inscritos en su condicin en lahc]a que de 1 sociedad lleva el Registro Mercantil.2.- El Comisario del Sindicato de obligacionistas, preceptivo segur, el art,283.2 LSA, en el caso de emisin de obligaciones por parte de la sociedad. Aligual que los administradores societarios, el Comisario debe estar inscrito comotal en el Registro Mercantil (316.1 RRM). Si existen varias emisiones deobligaciones y, por ende, varios Comisarios, podr ejercer tal facultadcualquiera de ellos, indistintamente.3.- Cualq_,tr accionista. Y siendo tan amplia la aceptacin contenida enel precepto, n: es necesaria ninguna cualificaciSn en la participacin delcapital social , or lo que con unt sola accin se tendr derecho al nombramientode los auditores Recordemos que estaos hablando del nombramiento de auditorescuando la sociedad tiene obligacin de tener los mismos y lo que se intenta esque por ningn medio pueda burlarse esta obligacin, permitiendo que hasta la msnfima participacin del capital pueda exigir el cumplimiento de esta obligacinlegal.266en los tres supuestos legitmatenos, 01 solicitante habr de acreditardocumentalmente, como as lgico, ante el Registrador Mercantil la condicin en laque acta (arts. 315.2 y 316 RRM). Por lo que se refiere a la tramitacin delprocedimiento, se encuentra rigurosamente disciplinado en el propio RRM (art. 315y ss.), el cual deslina al efecto hasta diez artculos.172An cabe pensar en un segundo supuesto, aqul en que la designacin por elRegistrador se produce cuando las personas nombradas por la Junta General noaceptan el cargo, dentro del plazo establecido en el art. 314,b)RRM. En consecuencia,etapas de la tramitacin del procedimiento son las siguientes:1.- Solicitud de nombramiento mediante instancia por triplicado d:,ngiaaal Registrador Mercantil del domicilio social y acompaada de la documentacinacreditativa de la legitimacin del solicitante.2.- Apertura de expediente por el Registrador previa prctica del asientode presentacin correspondiente en el libro diario del Registro art. 31'? RRM).3.- Traslado de la solicitud y documentos complementarios a la sociedadconcernida er. plazo de cinco das desde el del asiento de presentacin (art.318.1 RRM).4.- Escrito de oposicin al nombramiento por parte de la sociedad en elplazo de diez das (art. 318.2 KA) .5.- Resolucin por parte del Registrador en el plazo de cinco dias (art.318.3. RRH).b.- Notificacin y firmeza de la Resolucin. Una vez practicada lanotificacin se abre un plazo de quince das para que ios interesados puedaninterponer recurso ante la Direccin General de los Registros y Notariados (art.318.3 RRM).7.- Nombrair.ierito efectivo de los auditores. El Registrador designa alauditor entre un listado que en el mes de enero de cada ao remite el ICAC alRegistro Mercantil Central, y sta a su vez, a cada une de los RegistrosMercantiles de Espaa: en la lista se recogen alfabticamente ios auditoresinscritos en cada circunscripcin registral y mediante sorteo publico, seinsacula cada ao aqul de entre ios auditores nciuidos en el elenco que hayade ser nombrado para a verificacin de cuentas de las sociedades de las que sesolicite. Es de elogiar este sistema ob]etivo de nombramiento, si bien deja a unlado las caractersticas contables de cada concreta sociedad. No cabe silenciarque existen sociedades cuyo anlisis exige la actuacin de un auditor con unaespecial capacidad profesional, no exigible con carcter general. A travs de esesistema selectivo, el azar puede conferir la verificacin a un auditor que,inscrito en el Registro Oficial, no est, sin embargo, cualificado para afrontarel examen de esa coupleia contabilidad,Para corregir estos posibles defectos, el RRK instituye un sistema dedesignacin opcional, aplicable cuanao la ultima cuenta de prdidas y gananciasde la sociedad no se hubiera formulado de forma abreviada, cuando se trate decuentas anuales consolidadas o, simplemente cuando concurran circunstanciasespeciales. En estos casos, el art. 320 autoriza al Registrador para solicitarde la DGRN la designacin de un auditor para proceder a su nombramiento. Con estafinalidad, el ICAC cada ao facilitar a esa Direccin General una relacin deauditores que superen la capacidad que determine dicha Direccin, medida enfuncin del nmero de profesionales a su servicio y del volumen de horas deauditora facturadas er. el ejercicio anterior. (Vase GARCA LUENGO, R y SOTOVZQUEZ, R., El aa*vo jrglMa... Op. Cit. p. 842.)8.- Aceptacin. Tras la designacin del auditor el plazo de aceptacin esde cinco dias a partir de la notificacin.Vase ILLESCAS ORTIZ, R., Auditoria, aprobtcin... Op. Cit. p. 68 y ss.267nos preguntaremos Cual es el plazo?. No es sencillo responder a esta pregunta,pues si bien desde un punto de vista terico, parece que el Reglamento tiene enalgn artculo la respuesta, no es as. La respuesta doctrinal nos viene de ILLESCASORTIZ,173 que observa que en orden de colmar esta laguna han de ser seguidosdos criterios: en primer trmino la junta que procede al nombramiento podr fijar unplazo de aceptacin al igual que podr nombrar alternativamente otros auditores cuyaaceptacin habrn, en segundo trmino, de procurar los administradores sociales.Parece claro que en tanto en cuanto el acuerdo de la junta en materia no se hayainfructuosamente agotado, no aparece la facultad de designacin en favor delRegistrador. En segundo lugar, agotados los plazos fijados por el acuerdo, habr queesperar, para recurrir al Registrador, a que finalice el ejercicio sin que otra juntaproceda a designar nuevos auditores.174Todava el primer prrafo del art. 205 LSA observa otro caso, en el que laspersonas nombradas, que aceptaron el nombramiento no pueden cumplir susfunciones, siendo las causas175 del incumplimiento irrevelantes. Por ltimo, recojouna vez ms, las manifestaciones de ILLESCAS ORTIZ,176 que opina que el art. 314b) RRM, indebidamente, limita a posibilidad de acudir al Registrador para que designeauditores a los casos en que el incumplimiento del primer nombrado se deba a causajustificada; aparte de significar una distincin no prevista en la LSA, el preceptoreglamentario resulta desafortunada en la medida en que impedira solicitar el;1ILLESCAS ORTIZ, R., Auditoria, probacin... Op. Cit. p. 63.:"ILLESCAS ORTIZ, R., Auditoria, probacin... Op. Cit. p. 64.Muy acertadamente opina que es de dudosa aplicacin supletoria las normasdestinadas al nombramiento de expertos independientes (arts. 328 en relacin con308.2 RRH). Tambin resultan los criterios aducidos preferentes a la fijacin deun plazo de veinticuatro horas por via de analoga con el ciertamente remotocontrato de comisin.*nEjemplos concretos serian la retirada de la licencia para auditar, el meroincumpliente contractual de origen civil, culposo o doloso (una mala previsinde la agenda del auditor!...:I*ILLESCAS ORTIZ, R., Auditori, aprobacin.. Op. Cit. p. 64.268nombramiento al Registrador en toctos los supuestos en los que el primitivo auditorincumpla injustificadamente. Frente al precepto del RRM, la ley, que prevalece,permite el recurso al Registrador en todo caso.Por otra parte, supuesto especial es el segundo parrado del art. 205 LSA,177que se enmarca dentro de unos de los grandes propsitos del legislador mercantil,el de fortalecer la posicin del socio minoritario, mediante el derecho de lainformacin, - es decir, con un control profesional, independiente y sin gastos para l,de la contabilidad- de manera que el accionista que rena el 5% del capital socialescriturado178 puede compeler a la sociedad a que sus cuentas sean revisadas179-siempre que no hubieran tanscu crido tres meses a contar desde la fecha de cierredel ejercicio- por un auditor independiente, aunque no esta legalmente obligada a'La normativa aplicable es el mencionado art. 205.2 LSA y el 323 del RRM,que a su vez este ultimo contiene remisiones a los arts. 319 y 320 del mismoReglamento. Tastier, se aplicar, por analoga los arts. 314, 315.1.3* y 327 (RDGRNde 16-IX-91). Per ultimo, se aplican que en lo que fueren compatibles, lospreceptos sobre el noin.br ami e n t o de expertos independientes, es decir, del 302 al313 del RR.M.'"GARCA URBANO, J.M*., Noabrminto .. op Cit. p. n.Justifica la exigencia precisamente de esa cifra y no otra, mayor o menor,se sita -pinsese que no se trata de grander, sociedades- entre ladesconsideracin con las participaciones nfimas, que gozan, en cambio, de otrosderechos, como el del art. 212 LSA y la creencia, de firme apoyo estadstico, deque mayores porcentajes tienen capacidad para controlar eficazmente la gestineconmica de la sociedad. En cualquier caco, como la cifra del 51 es mnima, nodebe concluirse que es derecho establecido en favor de las minoras, no estando,pues, vetado su ejercicio a los socios mayoritarios.Es indiferente el nmero de socios que tengan que reunirse para alcanza aquel porcentaje, si bien debern formalizar un nico expediente, es decir,debern actuar en una sola representacin. Si varios titulares del 51 solicitaranseparadamente el ejercicio de este derecho, el Registrador acumular lassolicitudes art. 73 LPA) pues el inters que subyace en el art. 205.2 LSA es elque la sociedad sea auditada, no que a determinado socio se le entregue unaauditoria de la sociedad. Por ltimo es de destacar, el momento en que elaccionista ha de reunir el 51 del capital social, y resulta ser en el instanteen que se presenta la solicitud. (Vase RDGRN de 5 de mayo de 1991).A mayor abundamiento, reiterar que para solicitar la auditora por mediodel art. 205.2 LSA es necesario ser accionista. La sola condicin deadministrador no es suficiente. Lo mismo ocurre con los obligacionistas. As, losacreedores del socio, pueden hacerlo mediante la accin subrogatoria, perorecuerde que la cut presupone su ejercicio judicial. "'Dada la esencialidad del derecho de informacin del que deriva o al quecomplementa el art. 205.2 no se admite la renur. *ia, a no ser qae se produzcadentro del perodo de tres aeses.269elk}.180 Lo que da lugar, desde la perspectiva del socio, de un derecho potestativo,quedando a su voluntad el ejercicio oportuno del mismo, y de carcter econmico ypoltico, ya que por un lado , la materia sobre la que versa es la contabilidad delejercicio econmico, y por otro, el objetivo de ejercitar este derecho es obtener unamejor informacin a partir de la cual tomar ciertas decisiones polticas en aras de unamayor eficacia en la llevanza de las cuentas.181 Por el contrario, para la sociedadconsiste en una obligacin de no hacer, o sea, de no obstaculizar al auditor 9n larealizacin de sus labores, to que lleva implcito el deber de colaborar y poner a ladisposicin del mismo cuantos datos e informacin requiera a la sociedad, (art. 9. .D1636/1990, de 20 de diciembre).Visto lo anterior, resulta obligado preguntarse Quin designa el auditor?. Larespuesta, porque el epgrafe as lo seala, es el Registrador Mercantil del domiciliosocial de la sociedad (art. 323.1 RRM),182 pero el art. 205.2 LSA expresa segn,ir ILLESCAS ORTIZ, R., Auditori, probacin. . Op. Cit. p. 73 y ss.Comparto plenamente la opinin del citado autor, acerca de que no importapara el nombramiento de auditores la circunstancia en que se encuentre lasociedad concernida; el silencio legislativo de una parte y de otra lareversabilidad del proceso liquidatorio junto con la compiementariedad de lasfunciones de los auditores y de los liquidadores son argumentos utilizados paraapoyar la viabilidad de a designacin de auditores para las pequeftas sociedadesen liquidacin (R0GRN de 10 de junio de 1991J . El estado legal de suspensin depages de la sociedad tampoco impedir la designacin sRDGRK de 23 de mayo de1991). Mayores dudas suscita la posibilidad de una actuacin en los tnnino delart. 205.2 LSA tras la declaracin de quiebra de la sociedad cuyas cuentas quierala minora que sean revisadas: los poderes de los rganos de procedimiento -especialmente del juez de la quiebra: se superponen sin duda a los delRegistrador Mercantil en orden a la designacin de auditores; igualmente losobjetivos concursales se superponen a los intereses de la minora social:manifestacin de dicha superposicin es la norma del art. 929 del C. de Ce. encuya virtud el consejo de administracin se constituye en el nico representante,en el ms amplio sentido del trmino, de la sociedad quebrada; ello, excluye, enaras a la tutela de ios objetivos concursales, la posiblilidad de relacin de laminora social con el Registrador Mercantil y acarrea por tanto, la extincin desu legitimacin en orden a solicitar al margen de la quiebra la designacin delauditor.A mayor abundamiento, vase la RGRN de 4 de abril de 1991, y GARCA URBANO, J.M, Hcwbraaiento... Op. Cit. P.57.'GAKC1A URBANO, J.M*., ubrminto... Op. Cit. p. 47,IMSus poderes al respecto son precisados por una reiterada doctrinasancionada por la DGRN a travs de un nmero muy considerable de resoluciones de25 de abril de 1991, 10 de mayo de 1991, 22 de mayo de 1991, 4 de junio de 1991,y 20 de septiembre de 1991.270GARCIA URBANO183que el socio puede acudir al Registrador, pero no le prohibe -como no poda hacerlo- e! acceso directo a la via civil, por to que en conclusin, conesta posibilidad de eleccin ya no cabe alegar violacin del principio de tutela judicialefectiva. Una apreciacin que difiero, porque a mi entender, no ha tenido en cuentael art.206 3 la LSA, que da la posibilidad de la designacin judicial de auditores decuentas, pero la misma se supedita de forma absoluta a la circunstancia previa queexista un auditor social regularmente designado el cual es sujeto de revocacinjudicial en el mismo procedimiento.184Por ltimo, singular examen merece el procedimiento, tanto por sus efectosprcticos para el lector, como por la controversia que acarrea determinados preceptos.El procedimiento comienza con fa presentacin de la solicitud dentro del perodo detres meses,185 contados de fecha a fecha, desde la fiscalizacin del ejercicio socialque se pretende auditar. En el momento que el Registro recibe la solicitud -que quedaasentada en e! libro Diario- se abre un expediente al que se enumera (art. 317 RRM).En el plazo186 mximo de anco das hbiles debe trasladarse la solicitud a la'"Es interesante leer la argumentacin que realiza del tema GARCA URBANO,J. M * . , RaabraB*nto... Op. Ci t . p. 19 y ss.i.De igual modo ILLESCAS ORTIZ, R., Auditoria, aprobacin... Op. Cit. P. 80y ss."GARCIA URBANO, J.M*., Hobra*into... Op. Cit. p. 35.Se pregunta si el plazo de tres es de caducidad o de prescripcin?.Reponde que es de caducidad. Pero lo verdaderamente importante es que elprocedimiento es susceptible de supensin (no de finalizacin), por ejemplocuando la sociedad opor.e la existencia de una auditora en funcionamiento, perono se concluyen estos trabajos So pena de que quede enervado el derecho, debeconcedrsele al socio -al peticionario y a cualquier otro?- la facultad decomunicar ese hecho al Registro a fin de que continen las actuaciones. De hecho,eso es lo que la Direccin General quiere cuando dispone que la auditoravoluntarla enerve al derecho de socio siempre que conste el nombramiento delauditor en el Registro lo que se entregue el informe ai socio.Vanse la RGRN de ~ y 14 de septiembre de 1991.**Los plazos se computan por dias, ya que estamos en la va administrativa,descontando los das inhbiles (art. 60 LPAi. Del sismo aodo llegaremos a lamisma solucin con la normativa registral (art. 80 RRM en relacin con el 109 delReglamento Hipotecarle).Puede verse tambin la RDGRN de 22 de mayo de 1991.271sociedad, y la sociedad podr oponerse durante tos diez das siguientes.187 ElRegistrador est obligado a pronunciarse, por lo que no cabe el silencioadministrativo, y deber hacerlo dentro de tos cinco das siguientes al de lapresentacin del escrito de oposicin, el Registrador resolver segn proceda. Contrala Resolucin del Registrador podrn tos interesados interponer recurso ante laDGRN, el plazo de aumce das a contar desde la fecha de notificacin de laresolucin (art. 328.3 RRM).188 Transcurrido el plazo de oposicin sin haberse''El art. 313.4 RRM parece observar que si la sociedad no contestaformulando oposicin, la decisin del Registrador ser favorable al socio.Razones prcticas aconsejan contestar para facilitar al Registrador y a la DGRNelementos de conviccin. Muy expresivamente GARCA URBANO, J.M*., VoBbrai*nto. ..Op. Cit. p. 37, muestra su disconformidad con lo dicho anteriormente porque:- La de oponerse es una facultad que ostenta la sociedad, pero a la quepuede renunciar. Adoptar una postura de silencio no implica, en principio, msque una dejacin provisional de la posibilidad de contradecir las alegaciones delsocio peticionario y, por supuesto, ro equivale a un reconocimiento de lapeticin del "co.- Aunque el inters a proteger .. abyacente en el art. 205.2 de LSA es el delsocio a ser informado de la veracidad de la contabilidad social, ello no puedeir en detrimento de la sociedad, a la que hay que cubrir frente a las peticionestemerarias que er. otro caso, e obligarn, con los gastos que elle conlleva, aestar continuamente contestando.- Como no rige plenamente eri este procedimiento el principio de aportacinde parte, el Registrador, y la DGRN, resolvern lo que estiben procedente, aunquese basan en algc no alegado por las partes.La DGRN ha resuelto que el Registrador debe resolver el fondo de lacuestin aunque la sociedad no se oponga iDGRN de 25 de abril de 1991) o aunqueretire el escrito de oposicin (DGRN de 10 de mayo de 1991); que la falta deoposicin de la sociedad no conduce automticamente a la estimador del socio(DGRN de 22 de mayo de 1991), ni impide a la sociedad recurrir en alzada IDGRNde 10 de i*ayo de 1991). Es decir, que la oposicin es un derecho (DGRN de 4 deuni de 1991), no una carga para la sociedad."GARCA URBANO, J.M*., Hcwbraaiato... op. cit. p. 41.Con sa guiar sutileza hace hincapi que la consecuencia normal de unprocedimiento administrativo es la existencia de un sistema de recursosadministrativos, con eventual acceso a la Jurisdiccin Contenciosa-Adsunistratvia. De esta suerte, contra la resolucin de la DGRN debera abrirsela va Ccntenciosa-Adisinistrativa, previa reposicin.Sucede, sin embargo, que nachas Resoluciones de la DGRN -y ellos esexcepcional en el mbito c a la Administracin Publica reglada- no son rvisablespor los Tribunales de lo Contencioso- Administrativo (recursos gubernativoscontra la calificacin del Registraoor de la Propiedad, o del Mercantil, o enmaterias de estado civil -la nacionalidad, se ha desviado de esta tradicin-;que, dentro de la DGRN, la materia de auditores est encargada a la SubdireccinGeneral de Recursos Gubernativos; y que este tipo de asuntos, dada su naturaleza,de ser revisado judicialmente, debera serlo ante la Jurisdiccin Civil.Por ultimo, podria aadirse que la via Contencioso-Administrativa procedecontra pronunciamientos de la Administracin afirmativos o negativos: aqui, ocambio, se trata de optar por una de las posiciones contrapuestas.Hasta la fecha, en dos ocasiones se ha planteado el tema en el CentroDirectivo. En la primera se present un recurso de reposicin previo aiContencioso-Adnunstrativo, y se acord resolver por silencio; en la segunda, unTribunal superior reclam el expediente a la Direccin General al haberseinterpuesto el recuro Contencioso-Administrativo.Aunque la propia DGRN no se hays pronunciad'' -~ "mente sob. e este tema,ya es un indicio que sus Resoluciones no contena'n, al pit rfrer ca alguna alos recursos que puedan proceder, anlogamente a cono se tuce con las272planteado recurso, o firme la resolucin el Registrador debe proceder al nombramientodel auditor (art. 318.4 RRM).2,2.3.3.- LA ds por vaA poco que se examine el apartado anterior, se ver que el supuesto que nosocupa, ha sido parcialmente tratado. Deca, que la posibilidad de la designacinjudicial de auditores c*e cuentas se supedita de forma absoluta a la circunstancia deque previamente exista un auditor social regurlamente designado. Ello implica, segnla tesis de (ILLESCAS ORTIZ189 -que comparto- que ante la inoperatividad de losrganos sociales en orden al nombramiento de auditor el recurso directo a sudesignacin judicial al amparo del art. 206 LSA no es posible. La inoperatividad se hade salvar mediante la designacin del auditor por el Registrador Mercantil y adesignacin judica) slo se produce como una secuela obligada de la previarevocacin judicial.Por otra parte, todava se me ocurre otra circunstancia de enorme importanciaprctica que es el nombramiento del nuevo auditor. La LSA y el RRM son muy parcosen relacin con esta materia, por ello, la cuestin que -uscita es s l juez gozade plena libertad para designar auditor a cualquier persona en la que s den dichascircunstancias o. por el contrr/io, se encuentra en su decisin sometido a concretaslimitaciones como le sucer,e al Registrador Mercantil en situacin ms o menosconcomitante (arts. 319 / ss RRM). Para NEILA,196 el juez deber escoger entreaquellos que se encuer .ren inscritos en el ROAC, por lo que el Juzgado solicitar almismo una lista de la r ual elegir el auditor que crea conveniente. Por el contraro,opina ILLESCAS ORTIZ,19' - ai que me vuelvo adherir- tiene presente l principioResoluciones dictadas en los que denominados Recursos Gubernativos, respecto delas que est4 fuera de toda du el control judicial posterior.'"ILLESCAS ORTIZ, R., Auditoria, probacin.. Op. C*t. p. 81.tENEIL NEILA, J. M*., L Hurra &? ... Op Cit. p. 971.f"ILT.ESCS ORTIZ, R., Auditoria, aprobacin... Op. Cit. p. 89.273de rogacin conforme al cual se imparte la Justicia civil. En consecuencia, pues, sehabilita a los administradores, accionistas o comisario del sindicato de obligacionistasa instar no slo la revocacin del especifico auditor, sino tambin el nombramientoespecfico del nuevo auditor. A mayor abundamiento, confo.me a este principio derogacin y de no existir oposicin de parte interesada el juez deber de designarauditor a aquella persona cuyo nombramiento le es solicitado.1922.2.4.- Aceptacin del nombramiento por el designado.2.2.4,1.- LA da* por ia Genera;.La ejecucin del acuerdo de nombramiento de los auditores es competenciade los administradores de ia sociedad dada su condicin de representantes de lamisma y el carcter externo de los auditores designados. La ejecucin se llevar acabo mediante la celebracin de un contrato de arrendamiento de obra con laspersona" designadas, y en consecuencia, la perfeccin del contrato ha deconstderarse como la aceptacin del nombramiento por parte de los auditoresdesignados, acto imprescindible para que el nombramiento sea objeto de inscripcinen el Registro Mercantil (arts. 205. i, 94.48,95.2,154 todos ellos de LSA y 141 RRM)."Asimismo constituye otra argumentacin ILLESCAS OR1IZ, R., Auditori,Aprobacin. . Op. Cit. p. 89 y ss.He aqu sus propias palabras:Los arts. 2162 y ss. de la Ley de Enjuiciamiento Civil cuando disciplina'el procedimiento de jurisdiccin voluntria destinado a la designacin de uncoadministrador para los casos previstos al efecto en el art. 132 del C. de Co..Si se acordare haber lugar a tal nombramiento el juez har, segn el art. 2165LC, en favor de la persona designada por los socios que solicitaron elnombramiento; en caso de oposicin a la persona propuesta por parte deladministrador al cual se le dotar de coadmimstrador ni tal administrador ni elpropio juez tienen facultades para proceder ni a ia propuesta, ni mucho menos alnombramiento, de un tercero distinto coso coadmimstrador: como precepta el art.2165.2 LC recaer el nombramiento en otra persona nuevamente designada por losmismos socaos. Asi pues, aeran estos ltimos quienes habrn de proponer unadesignacin judicial de una nueva persona como coadmimstrador. Nadie, r.isiquiera el juez, puede eludir semejante ejercicio del oecanismo rogatorio. Lautilizacin analooica de estas reglas se fundamenta en dos datos: ae una partese tratan de reglas reguladoras del procedimiento de jurisdiccin voluntaria enasuntos de comercio; de otra, el procedimiento es legalment prevenido para ladesignacin de personas que desempean labores sociales orgnicas. El pinero deambos datos concurren en el caso del art. 206 LSA; el segundo, sin concurrirexactamente ofrece una orientacin en cuestiones de designacin de jrsonas ysatisfacer funciones sociales permanentes. Por tanto, la analoga se encuentrafundamentada: quienes tosan la iniciativa de revocacin taabien debn atribuirsela facultad de proponer -con reiteracin y, en su caso, ius venani la personaque habr ser nombrada judicialmente auditor en sustitucin del revocado.274En la prctica las gestiones que conduzcan a la negociacin del contrato sonconducidas por los administradores, pero no obstante, pinsese que las basesnegociables han sido establecidas por la junta y ests, han de resultar losuficientemente flexibles como para permitir ciertas modificaciones -consecuencia delprocaso negociador- sin necesidad de volver a constituir el mximo rgano d lasociedad.Por otra parte, singular significado pragmtico tiene la presentacin de la ofertade contrato al auditor antes que se produzca la designacin por la junta general ynegociar con l las condiciones del contrato. En el caso que se llegue a un acuerdo,la perfeccin del contrato tendr lugar en el momento de la aeptacin formal tras laadopcin por la junta del acuerdo de designacin de conformidad con la ofertapresentada Por el contrario, en el caso que no se llegue a un acuerdo con el auditores posible buscar otro sin tener ningn problema porque no ha habido an ningunadesignacin por parte de la junta.En definitiva, e'lo me lleva a afirmar que lo ms prctico es proponer a la juntaun auditor que sepamos seguro que va aceptar la designacin, y para ello, debe serrealizado un trabajo del rgano administrativo para poder designar ese auditor. Ahorab'sn, es evidente que la junta podr aceptar a proposicin que se le hace dedesignacin del auditor, o por el contraro nombrar a quien crea ms conveniente.Por ltimo, resulta oportuno reflexionar aqu acerca de esta facilitacin porparte del rgano administrativo del nombre del auditor, porque en algn caso, podrhaber algn tipo de mutuo acuerdo para realizar el informe de auditora con unasdeterminadas peculiaridades que pudieran ir en contra de tos intereses de la sociedady por supuesto el but nombre de la auditora. En mi opinin, por a profesionaldadque existe entre tos auditores creo difcil que se pueda dar este tipo de convivenciamaligna, pero es un peligro que no est soto en este supuesto que plante sino275tambin en el caso que lo designe la junta, ya que la mayora puede nombrar a unauditor que puede considerar ms factible para sus intereses que otro. En definitiva,soto me cabe decir, que como humanos que somos siempre puede haber algn tipode fraude y un riesgo en este sentido, por pequeo que sea, que siempre hay queconsiderar y tener en cuenta en la fiabilidad de cualquier auditora.2.2.4,2.- a ts por el Mercarii.Una vez se le haya notificado al auditor su nombramiento por el RegistradorMercantil, ste habr de aceptarlo en el trmino de cinco das -por supletoriedad arts303.2 y 328 RRM- a partir de la notificacin, debiendo comparecer el nombrado antee! Registrador que to ha designado.A mi juicio, un problema resuelto -el RRM es muy claro en esta materia- quese le tantea al Registrador Mercantil es la eleccin del auditor. As, el RRM instituyun sistema ordinario, automtico o aleatorio de nu!a libertad por parte del RegistradorMercantil de la designacin de auditores basado en una lista que cada ao en e! mesde enero el ICAC enva al Registro Mercantil Central, y ste a su vez, a cada uno delos Registros Mercantiles de Espaa. En dicha lista se recogen (x>r orden alfabticolos auditores inscritos en cada circunscripcin registra!, y medante sorteo pblicocada ao - el sorteo se verificar utilizando la letras del alfabeto y es objeto depublicidad tanto en su celebracin como en su resultado a travs del BORME , seinsacula aqul de entre la lista de auditores que auditar la primera sociedad respectoa la que se solicite y proceda (art. 319 RRM).El segundo modo, y slo de manera excepcional, en casos de sociedadescuyas auditoras afreeen ab inito dificultades considerables, el Registrador procedera designar auditores que para la auditora en cuestin haya indicado de modoespecfico la DGRN (art. 320 RRM).2762.2.4.3.- La aceptacin de: auditor designeco por alEn este punto ser muy breve porque a mi juicio no se nos debe plantearningn inconveniente De hedi, ILLESCAS ORTIZ,193 soio dice unas brevespalabras, pero eso s, categricas y claras. Por elk), dice que 0! origen judicial de ladesignacin y la iniciativa de la misma por parte de quienes luego se convierten encontrapartes del auditor excluyen la posibilidad de que el designado no acepte elcargo salvo supuestos de imposibilidad sobrevenda, (vase 2.2.3.3).2.2.5.- Duracin del cargo de auditor.Examinando la cuestin en cuanto a nuestro Derecho, creo que habr quedistinguir repeco del particular las siguientes situaciones de igual manera que enapartados anteriores, aunque examinando en el mismo punto la duracin del cargode auditor por designacin registra) y judicial.2.2.5.1.- dts ta por B Is. ...TS Senara;.La Ley ha establecido unos lmites mnimos y mximos para que la mismapersona se encargue de audtar a la misma sociedad.194 Estos lmites son tres (art.204.1 LSA en concordancia con el art. 8,4.1 LAC):a) Es un lmite mnimo de la duracin del nombramiento, que resulta ser de tresaos.b) Es un lmite mximo de nueve aos. Se pretende as por el legislador queno sea un cargo perpetuo en la sociedad, estableciendo un mnimo nmero de aospara que su informe pueda ser contrastable de unos ejercicios con otros, peroimpidiendo su perpetua situacin profesional cara a ia sociedad. Adems, no puedenser reelegidos tos auditores, ni total ni parcialmente, hasta que no hayan transcurrido:'3ILLESCAS GRITE, R . , Auditori, probacin .. Op. Cit. p. 90.:MGARCIA URBANO, j. M*., Cop*tsici**... op. cit. p. 5495.277otros tres aos en blanco desde que cesaron su auditora, aunque no hubieranagotado el plazo mximo de nueve aos. El sealamiento, de un plazo de carenciaentre una y otra reeleccin, tiene su fundamento en evitar que se anquilosen loscriterios y tos conceptos entre tos auditores y tos rganos de administracin de lasociedad.19S Un supuesto interesante que se nos plantea es qu ocurrir si unasociedad en un determinado o determinados ejercicios sociales no se encontrasesometida a la obligacin de auditar sus cuentas anuales. Pienso, por lgica jurdico-pnvada, que el ejercicio social no revisado no debe considerarse incluido en los aosde la duracin de la designacin, por lo que no deben computarse a los efectos delperodo de encargo de la auditora.c) Se refiere a que todo nombramiento de auditores se produzca a lo largo delprimero de los ejercios sociales cuya verificacin han de efectuar lo auditoresdesignados. En definitiva, pues, la junta podr efectuar un nombramiento cuyaduracin oscile entre tres y nueve aos, sin que sta pueda resultar mfenor o supenora los aos legalmente fijados. Sin embargo, la cuestin se complica, por cuanto existeuna disfuncin que puede provocar el art. 204.1 LSA en aquellas sociedades cuyosejercicios sea de duracin mfenor al ao. (Vase art. 125.1 RRM). La Ley parece novalorar este extremo porque en el art. 204.1 LSA utiliza, indistintamente, los trminosejercicio y ao. Por otro lado, siguiendo a ILLESCAS ORTIZ196, cabe la posibilidadde que el acuerdo de designacin de auditores adoptado por la junta general noincorpore un plazo de duracin del encargo. Frente a una interpretacin rigurosa delprecepto que exige la determinacin de dicho plazo, cabe entender que la designacinha sido acordada por un perodo de nueve aos, mximo legal permitido, salvo quetos estatutos establezcan otra cosa. Aade el mismo autor, que los pactosfundacionales pueden incluir una duracin fija y predeterminada de las designacionesde tos auditores siempre que aqulla encaje dentro de los lmites legalmente'**HEILA NELA, J. M., !* KMV* Z*y. . . Op. Cit. p. 958 y SS.**Il,LESCAS ORT2, R., Auditori, probacin. . Op. Cit. p, 48.278establecidos. A falta de una clusula de dicha ndole y de la fijacin de un plazo porel acuerdo, se puede aplicar supletoriamente a los auditores idntica regla consagradaexpresamente para el nombramiento de tos administradores sociales sin plazo deduracin por el art. 144 y 154 RRM.A mayor abundamiento, cuestin interesante, es saber si cabr que la juntapueda prorrogar el nombramiento de auditores, efectuado por un tiempo inferior almximo legal permitido. Estimo, sin duda alguna, que la Junta puede prorrogar alauditor nombrado con anterioridad hasta colmar el lmite mximo legal de los nueveaos,197 y salvo delegacin expresa de la Junta, no parece que pueda atribuirse alrgano de administracin social la facultad de prorrogar al aludido nombramiento delos auditores.1962,2.5.2.- ta; da por 9; v.srcarri y a!Ante todo habr que tener en cuenta porque no hay ninguna controversia, ques el nombrado por el Registrador sustituye a un predecesor designado por la JuntaGeneral, la duracin en el cargo del nuevo auditor ser por un perodo mximo de unao. A mayor abundamiento, el art. 324 RRM fija con taxatividad las facultades yconfines del auditor designado por el Registrador, sealando que se limitar a lascuentas anuales y al informe de gestin correspondiente al ltimo ejercicio sin mayorextensin cronolgica.La siguiente cuestin que se nos plantea es la duracin del cargo del auditorjudicial nombrado tras la revocacin del auditor designado por la Junta, y si podemosaplicar la regla vista con anterioridad. Para m, la conclusin que llega ILLESCAS'' MARINA GAJCIA-TUQN,*., igiMn jurdico... Dp. Cit. p. 266.'"ILLESCAS ORTIZ, R., Auditori, probacin.. Op. dt. p. 48.279ORTIZ,1M es la adecuada y por supuesto que como en otras tantas la comparto sinningn tipo de recelo. Para l, si la revocacin es judicial, judicial ser tambin elnombramiento subsiguiente del auditor y no cree que el juez goce de idntica libertadque la Junta en orden a fijar la duracin en el cargo del nuevo auditor, ya que dichafacultad reside inicialmente segn la ley en la Junta y el juez debe devolverla tanpronto como haya satisfecho las exigencias del art. 206 LS - 'ocacin ysubsiguiente nombramiento-. Por ello, cabe entender que el jue? podr como mximoestablecer para el nuevo auditor una duracin de su cargo igual a lo que resta porsatisfacer de su encargo ai revocado o incluso menos. Esta pauta debe resultaraplicable incluso si io que restara de tiempo de ejercicio al revocado fuera inferior enel tiempo a tres aos. Tan slo actuando de esta manera se encontrara un punto deequilibrio entre la competencia legislativa en materia de la Junta General y lospoderes rogados del juez.2.2.6.- Cese del auditor.La ley en el supuesto que nos ocupa, es parca y muy poco analtica en puntoa la determinacin de las relaciones entre la revocacin asambleana de ladesignacin y la resolucin judicial del contrato de arrendamiento que en su casohaya do instarse ante los Tribunales. Realmente, desde un punto de vista tcnico-jurdico, es obvio, que al no constituir los auditores un rgano de la sociedad no espredicable de ellos los efectos de la separacin de los administradores acordados porla Junta (art. 131 LSA). Pero no hay que desorbitar las cosas, pues, no puedeolvidarse que la relacin entre auditor y sociedad auditada se apoya en un contratobilateral de arrendamiento de obra y su incumplimiento por cualquiera de las partescontratantes desencadena forzosamente en la previsiones rescisorias contenidas enla legislacin comn (arts. 1124 y n 01 C.c.j,200 sin . ,/idar la responsabilidad por"ILLESCAS ORTIZ, . , Auditori, probacin... op. cit. p. 91.Z08A mayor abundamiento, no cabe olvidar las obligaciones profesionalescontradas por los auditores a la hora de contratar la ejecucin delarrendamiento se encuentran reguladas en los arts. 11, 15, 16 de la LAC.280y perjuraos causados as como de la correspondiente sancin administrativa(art, 211 LSA). Asimismo, ILLESCAS ORTIZ,201 afirma que el acto de revocacin,como acto de rescisin unilateral, produce la resolucin efectiva del contrato y con elloel cese definitivo del auditor en sus tareas de verificacin. Slo en el caso de que elauditor se negara a aceptar dicha resolucin habr de acudirse por la sociedad antetos Tribunales. O incluso cuando habindose sometido la revocacin a la Junta stahubiere adoptado una decisin contraria al cese determinndose que alguno o variosde los accionistas minoritarios discrepen de la decisin social y decidan utilizar la vadel art. 205 LSA, as como tambin el Comisario del Sindicato de accionistas, ya quecualquier otra divergencia en la materia entre los socios minoritarios partidarios de lasustitucin del auditor y la mayora de la Junta habr de resolverse por la va de laimpugnancin del acuerdo social establecida por los arts. 115 y ss. LSA: as ocurrircon los defectos de forma en que hubiese podido incurrir el acuerdo de no revocacin.Otra cuestin interesante a la que resulta obligado referirse es la relativa a lascondiciones de la revocacin, y como fundamento de tal solicitud, exige el art. 206LSA que exista una justa causa Para NEILA NEILA,202 afirma que puesto que sepretende que el nombramiento del auditor sea duradero (art. 204 LSA}, tal justa causano deja de ser un criterio eminentemente subjetivo, por lo que tendr que ser eljuzgador e! que resuelva sobre su procedencia o no. Como algunas de las causas -a modo de ejemplo no enumerativo- que podran ser determinantes de la revocacindel cargo de auditor seran:- Si se nombr el auditor que no se encontraba inscrito en el instituto oficial(art. 6 LAC).- Si, estando, inscrito y con todos los requisitos necesarios para ejercer suministerio, le acoge una incompatibilidad sobrevenida, (art. 8 LAC. Ej: siostenta cargo directivo, de administradro o empleado de la sociedad auditada).^ILLESCAS ORTIZ, R., Auditoria, aprobacin, . . .Op. Cit. p. 55.MNELA NEILA, J. M*, X* Muer l*y... Op. Cit. p. 977.281- Si es accionista con un importe superior al 0,5 por 100 oei capital nominal osi dicho importe supone ms del 10 por 100 del patrimonio del auditor.- Si est unido por vnculos consanguinidad o afinidad hasta el segundo gradocon empresarios, directivos o administradores de a empresa auditada.- Si tiene alguna incompatibilidad establecida en alguna disposicin legalespecial, y todo ello tambin referido a las empresas vinculadas directa oindirectamente con la auditada. La incompativilidad se extiende tambin cuandotales grados de parentesco o vinculacin se dan con el cnyuge del auditor ocon otros auditores de cuentas que se encuentren dentro de la sociedad deauditora y con la que tuviese vinculacin directa o indirecta.- Si fuese excluido del ROAC.- Si se tratase de una sociedad de auditora de cuentas que no cumpliera iosrequisitos del art. 10 LAC.- La inejecucin de la auditora.- La emisin de un informe de auditoria no acorde con las pruebas obtenidaspor el auditor.- El incumplimiento de las normas de auditora.- La violacin del secreto profesional.- El uso en propio beneficio por el auditor de la informacin privilegiada a laque hubiera tenido acceso (art. 162. LAC).El procedimiento a utilizar, desde un punto de vista tcnico jurdico, es el dela junsdicin voluntaria en asuntos de comercio disciplinado a partir del art. 2109 y ss.LEC, y su eventual mutacin en procedimiento de jurisdiccin contenciosa no debeser descartada.203 No vaya a parecer, con lo que he apuntado, que el auditor'"ILLESCAS ORTIZ, R. , Auditori, probacin... Op. Cit. p. 87 y ss.Para i, dilatara en exceso la duracin del proceso l cual debe serevitado especialmente en el caso de que el revocable haya sido designado por elRegistrador Mercantil: peraanenciendo este auditor en el ejercicio de su cargoun nico ejercicio social, su revocacin judicial transcurrido dicho plazo yefectuada la auditoria de las cuentas anuales correspondientes por parte de quienulteriormente resulta revocado por decisin judicial ha de generar un nmeroadicional de complcaeiones para la compaa. En particular quedar obligada arepetir a travs del auditor judicialmente designando la auditoria de las cuentasefectuada en su dia por quin ahora es revocado. Dicha revocacin tendr,282sempre rasar, pues si no hay justa causa de revocacin de la compaa podraverse obligada a restablecer el contrato y proceder a su cumplimiento en tos trminosdel art. 1124 del O.e., aunque lo normal es que el auditor opte por una indemnizacindada la falta de confianza por parte de la sociedad. Desde mi punto de vista, laanterior cincunstancia no debera existir, porque va contra la ratio logis del art. 204.3y 206 LSA, ya que en el caso de la revocacin debe mediar causa justa, y noencuentro correcto, que si no media causa justa y la sociedad quiere desprendersedel auditor incmodo para ella, ste ltimo pueda optar por una indemnizacin. Param, debera ser obligado a continuar auditando a la sociedad hasta la finalizacin delcontrato no pudiendo rescindirse por mutuo acuerdo de las partes, nicamente porcausa justa.Por ltimo, la revocacin habr de ser inscrita en el Registro Mercantil en losmismos trminos y con los mismos efectos, as como en virtud de los mismosdocumentos, con que se practica la inscripcin de la separacin de losadministradores (arts. 94.4s, 154 y 148 RRM) Idntica inscripcin obligada habr deP'oductrse cuando la extincin de la relacin de auditora tenga lugar por cualquierotra causa no especficamente litigiosa: advenimiento del trmino final para el que fuenombrado (art. 204.1 LSA), desistimiento unilateral del auditor (arts. 8.2 y 10.2 LAC)y su fallecimiento (art. 1595.1 Ce). La inscripcin de la extincin, igual que ladesignacin, no es constitutiva.204Antes de concluir, quiero referirme al fallecimiento del auditor. Esta claro queaunque no es un cese ni una renuncia por parte del auditor, el mismo no podrrealizar su trabajo. En consecuencia, al ser una causa imprevista, desfortunada,ciertamente, efectos desde el momento en que ia revocacin fue solicitada o,cuanto enos , la justa causa de revocacin concurri. Este pernicioso efecto dela demora podria ser eliminado si el Juez acordare una medida cuatelar relativaa la suspensin provisional del auditor discutido; ello procesalmente, noobstante, puede presentar inconvenientes de no fcil superacin. De sersuperados, la medida provisional seria muy saludable.'''ILLESCAS ORTIZ, R., Auditoria, probacin... Op. Cit. p. 56.283irreversible y de fuerza mayor, el auditor ser sustituido por otro compaero deprofesin.2.2.7.- Derechos fundamentales de los auditores.2.2.7.1.- Monopolio de ia auditora de cuentes y corporaciones representativas esauditores.La auditora de cuentas establecida en la ISA no puede ser efectuada porcualquier persona -como ya he sealado en el apartado 2.2.1.-, ni siquiera porcualquier profesional de prestigio reconocido en materias econmicas y empresariales.La auditora es una actividad reservada leglamente para un tipo de profesionalespecialmente cualificado como indica el art. 203.1 LSA, denominado auditor y slol puede realizar una auditora de cuentas. La ejecucin de la auditora por cualquierotra persona resulta irrelevante a la vista del derecho de sociedades, noconsiderndose auditora y ia sociedad que as la lleve a cabo incumplir el mandatoestablecido por la Seccin Octava del Captulo Vil LSA. Sin embargo, no vaya aparecer que todos los auditores de cuentas, aunque estn inscrites en el ROAC,podrn desarrollar la actividad de auditoria de cuentas. Slo los auditores de cuentasinscritos como ejercientes podrn desarrollar la actividad de auditora de cuentasdefinida en el art. 1 RLAC.205 As, MARTNEZ GARCA,206 apunta que de ios13.466 auditores de cuentas inscritos en el ROAC, slo 4933 lo estn en la situacinde ejercientes, a los que aadiramos 903 que figuran como ejerciente por cuentaajena. El resto, 7621, que representan el 56% de los inscritos, no son auditores decuentas disponibles en principio."%Ei art. 30.2 RLAC seala que ia seccin de personas fsicas se inscribirnlos auditores de cuentas, con especificacin de la situacin en la que seencuentren, en funcin de su relacin con la actividad de la auditora decuentas, de las tres siguientes:- Ejercientes.- Prestando servicios por cuenta ajena.- No ejercientes.'""MARTINEZ GARCIA, F.J., La regulacin da la auditoria... op. Cit. p.308.284Hasta el momento, espeno que se tenga claro que soto pueden realizar unaauditora de cuentas las personas fsicas y jurdicas inscritas en el ROAC comoejercientes en su propio nombre o por cuenta ajena. Pero estoy seguro, que ahorase estar preguntando qu ha ocurrido con todas aquellas corporaciones de DerechoPblico, -Instituto de Censores Jurados de Cuentas, Registro Oficial de AuditoresTitulares Mercantiles, Registro General de Auditores Economistas-.207 La respuestaes sencilla, se han adaptado a los nuevos tiempos, es decir, han reformado susestatutos a las nuevas disposiciones, cumpliendo adems una serie de requistosestablecidos en el art. 74 RLAC:- Que en sus estatutos figure como nica, o una e las actividades de susmiembros la de auditora de cuentas.- Que al menos un 10 por 100 de lo auditores inscritos en el ROACpertenezcan a la Corporacin, bien directamente o bien a travs de laEntidades integradas en dicha Corporacin.- Que al menos un 15 por 100 de los auditores de cuentas inscritos en elROAC, en la situacin establecida en el art, 31.1. RLAC, sean miembros de laCorporacin, bien directamente o bien a travs de las Entidades integradas endicha Corporacin.Entre sus funciones destacan: elaborar, adaptar y revisar las normas tcnicasde auditora, por propia iniciativa o a instancia del 1C AC; realizar ios exmenes deaptitud profesional; organizar y en su caso impartir los cursos de formacin tericahomologados por el ICAC; organizar los programas de formacin permanente y deactualizacin que deben realizar tos miembros de la corporacin; impulsar lacolaboracin de sus miembros en la formacin prctica requerida para el examen deaptitud, vigilando su adecuado cumplimiento, debiendo dar el visto bueno en toscertificados que expidan sus miembros; efectuar el control de calidad sobre laactividad profesional desarrollada por sus miembros; vigilar el cumplimiento de lase*Vase disposicin transitoria cuarta del RLAC.285normas odontolgicas de la corporacin; proponer at ICAC la iniciacin delprocedimiento sancionador; colaborar con el ICAC; cualesquiera otra previstas en susestatutos que tengan por objeto el mejor cumplimiento de la Ley y del Reglamento deAuditora de Cuentas.Se detallan tambin, algunos de los aspectos relativos al ejercicio particular delcontrol de calidad por parte de las corporaciones representativas de auditores,dejando claro cual ha de ser su objeto y como para su ejercicio las corporacionespodrn tener acceso a la documentacin de los trabajos de auditora sometidos acontrol, quedando, por supuesto, sujetos a la debida confidencialidad o secretoprofesional.208Pero hay que ser tremendamente crticos con las corporaciones yamencionadas, porque como profetiz el Prof. VELA PASTOR,209 lo nico que seconseguir ser una profesin dividida. As, MARCO GRANELL,210 con sutilezadescribe que el nacimonto de la LAC dej definitivamente resuelta las dudas sobrela libertad de actuacin de auditores y sociedades de auditora, pero la solucin nopodra ser otra, la Ley creaba un nuevo y nico ROAC, tutelado por el ICAC. Merecerecordar una frase lapidan- de un diputado extrada de! diarios de sesiones delcongreso de Diputados. La LAC es la nica solucin posible ganada a pulso por unaprofesin dividida. *11 La LAC deja relegadas a las Instituciones profesionales a"*MARTINEZ GARCIA, F.J., La ragulacidn ... Op. Cit. p. 324; Vase tambinla mesa redonda dirigida por TAHOCES ACEBO, B., M*caaidada dl Control meros convidados de piedra, con actuaciones delegadas, haste el extremo de queuna de las decisiones que tendrn que tomar los auditores es s desean o no seguirperteneciendo a ellas -art. 34 b) RLAC- y en el caso que auditores de cuentaspertenezcan simultneamente a ms de una Corporacin de Derecho Pblico debernoptar por una de ellas.212especiales circunstancias del mercado de la auditoria en Empaa planteandeterminados hechos de legitima competencia entre corporaciones, fundamentalmenteentre el REA y el ICJC.Estas circunstancias son:La voluntad del ICAC di consensuar las normas tcnicas de lascorporaciones representativas de auditores.- La realidad de la existencia en el mercado espaol de dos estilos muydiferentes de entendez y hacer la profesin de auditor, representadas por unaparte por el REA y por otra por el ICJC.- Una ventaja cuantitativa en recursos y cuota de mercado por parte delICJC, debida a su ms Dilatada historia. Y una venta]a cualitativa por parte delREA, como factor diferenciador esencial, a consecuencia de sus exigencias encuanto a control y garanta de calidaa.Sigue diciendo, con afn de justificar la creacin del REA en 1982, que enla mayoria de los pases de la CEE, hay una situacin similar, ya que en dichospases existe ms de una corporacin de auditore", sin que ello suponga problemasespecficos, sino per el contrario un afn de mejorar los servicios a susrespectivos miembros.En mi opinin, refuto la anterior postura, y me adhiero a la postura msconciliadora del Presidente del ICJC. (Vase cita siguiente!. A mayorabundamiento, la divisin de la profesin, creo que ha perjudicado a todos, yaque se ha perdido la oportunidad de regular la profesin por los propiosprofesionales que poda haberse hecho a no ser de la posturas a veces antagnicasentre las tres corporaciones representativas de auditores.''PEREGRINA BARRANQUERO, j., u instituto d censor Jurado d* cuanta yal futuro el 1 auditoria a al contaste actual. En La auditoria en Espaa. Obradirigida por MONTESINOS JULVE, V. En homenaje ai prof. VELA PASTOR, M. Ed.Universitat de Valncia, p. 32,El Presidente del ICJCE, expone que por situaciones ya histricas que nuncahan sio aclaradas o nunca suficientemente explicadas, se ha llegado en Espaa ala existencia de varias Corporaciones que agrupan a los profesionales de laauditoria, algunas de nuy reciente creacin al amparo de lo que poda resultarde una Ley que en materia no ha querido entrar, pero que de hecho entra, para noaclarar nin juna situacin y producir un confusionismo tanto dentro del pais comoen el mb .o exterior. Es realmente incomprensible que un mismo profesionalpertenezca * varias corporaciones -actualmente el Reg. LAC ha obligado ha optara los auditores ha elegir una o en ltimo caso no estar inscrito en ninguna-...Personalmente sigo convencido que es necesaria una integracin en una solaCorporacin que refundara en beneficio de la profesin con las enormes ventajasde una sola voz en cualquier foro, tanto espaol como internacional,concentracin de esfuerzos y recursos eliminando la duplicidad de los mismosmedios o parecidos objetivos para alcanzar la defensa de la independencia en laprofesin.Resulta muy interesante la opinin de MARCO GRANELL, A., Situacinactual... Op. Cit. p. 97 y ss.Apunta los problemas creados por las sociedades de auditoriamultinacionales a partir de 1980 en el ICJC, siendo el resultado la creacin delREA en el Consejo General de Economistas en 1982. El ICJC era muy estricto en sunormativa, y asi hasta 1982 exigi a las finias de auditoria las siguientescaracteristicas :- Todas las sociedades estaban integradas por espaoles.- Todos sus socios eran a su vez Censores Jurados de Cuentas Numerarios,287Asi, segn cifras extradas del Boletn del ICAC num. 5, mayo de 1991,213 delos 13.468 de auditores inscritos en el ROAC, soto el 56%, o sea, 7629 profesionales,se encuentran adscritos a alguna de las corporaciones, siendo su adscripcin lasiguiente:- Instituto de Censores Jurados de Cuantas 3862.- Registro de Economistas Auditores 2497.- Trtu'ares Mercantiles 1270.Las sociedades de auditora inscritas en el ROAC son 645 de las que 81,86%estn adscritas a alguna corporacin, siendo su distribucin la siguiente:214- La forma jurdica de las sociedades exigan la responsabilidad ilimitada(sociedades civiles o colectivas).Ademas, se dio la circunstancia la obligacin de actuar en el campo de laauditora legal -no la voluntaria- con sociedades espaolas, donde no seaceptaban nombres genricos o ajenos a los propios socios y, por lo tanto, conprdida del valor aadido que supone el uso de una marca internacional, cre nopocos conflictos entre las firmas multinacionales y el ICJC, hasta el extremo deque puede afirmarse que sta fue una de las causas ms importantes queintervinieron en la ruptura de las conversaciones entre ambas partes,conversaciones que haban llegado a su fase final y se presagiaba la firma de unacuerdo per el que todas las firmas multinacionales iban a quedar ba^o el controldel Instituto... En el ao 1983, con la definitiva consolidacin de otrasinstituciones reguladoras de la auditora en Espaa, aparecen por primera veznueve firmas multinacionales en un registro oficial, sometidas a la disciplinadel Consejo General de Economistas de Espaa a travs de su Registro deEconomistas Auditores... La rectificacin in extremis de las firmasmultinacionales, abandonaron en bloque las conversaciones con el Institutoingresando en el REA, cerr una etapa y abri un nuevo captulo de divisiones dela profesin en Espaa,2*JDatos recogidos por MARTINEZ GARCIA, F.J., La rul*cin... Op. Cit.p.325.* 'FERNANDEZ, J., I* produccin - Instituto de Censores Jurados de Cuentas 280.- Registro de Economistas Auditores... 194.- Titulares Mercantiles 54.En la situacin de ejercientes -he sealado con anterioridad* se encuentraninscritos en el ROAC 4933, de ellos el 95% estas senlos a alguna corporacin,siendo su distribucin la siguiente:- Instituto de Censores Jurados de Cuentas 2176.- Registro de Economistas Auditores 1626.- Titulares Mercantiles 906.2.2.7.2.- dei oel y coiaboradoras.La complejidad, la intensidad, y la masificacion del moderno trfico econmico,son circunstancias que obligan a los auditores de cuentas -tanto actuando comopersonas fsicas o jurdicas- a solicitar la colaboracin de ayudantes que les auxilienen su actividad profesional. Por ello, conocedor el legislador que los trabajos msmecnicos y montonos en una auditora no los realiza el auditor sino un colaboradorsuyo,por eso el art. 34 e) R LAC, solicita indistintamente a los auditores y .cridadesde auditora una relacin nominal de todas las personas que no estn inscritas e.' elesta Universidad. Ante la peticin de una explicacin en la Comisin Econmica,nadie supo aducir otro motivo que no fuera un criterio de marca.Respecto del grado de penetracin de las grandes firmas de auditora en elmercado espaol, me refiere al ranking presentado por European Accounting Focusen su edicin de septiembre de 1990.Firma Ingresos Ingresos Empleados Empleadosde auditora totales de auditoria totales.Arthur Andersen 6.000.- 15.000.- 800.- 1.862.-Price Waterhouse 2.369.- 6.967.- 375.- 1.467.-Ernst 6 Young 3.300.- 5.500.- 520.- 842.-KPMG 2.200.- 4.000.- 287.- 591.-Cooper Lybiand 1.430.- 2.750.- 338.- 693.-Audishispana (SiO) 390.- 2.600.- 82.- 399.-Delotte i Touche 1.200.- 2.000.- 260.- 414.-Gasso HH) 308.- 1.620.- 55.- 291.-MS Espaa 151.- 723.- 26.-- 125.-Ur.iaudit (GTI) 345.- ?2C.- 92.- 149.-BDO 315.- 450.- 145.- 168.~- Cifras en millones de pesetas.- Datos aproximat ivos.289ROAC han prestado servidos en el mbito de la actividad de la auditora de Cuentas,as como el perodo durante el cual han prestado los mismos, especificando sunaturaleza y modalidad de! correpondiente vnculo contractual.i al como configura la NA 2.7.1 , el auditor est obligado a realizar unasupervisin2'5 constante del equipo de auditora y asegurarse que sus ayudantesconocen los procedimientos de auditora que han de ejecutar para lograr los objetivosde examen y comprobar que se lograron sus objetivos. Es ms, los profesionales delequipo de auditora deben tener conocimiento de sus obligaciones y de los objetivosque se presiguen a travs de los procedimientos de auditora.Ahora bien, el problema ahora a resolver es a organizacin interna de losdespachos de auditores, siendo la cuestin esencial las funciones y responsabilidadesde cada posicin del personal, y la cantidad de persone! y niveles ocupacionales.En la prctica es usual que los despachos estn integrados por el siguientepersonal, siguiendo la estructura de las grandes multinacionales de la auditora,sealndose los niveles jerrquicos.- Socios. Los socios son ias personas que tienen la mxima autoridad, siendotambin los responsables de todo el trabajo contable profesional y deplanificacin216 que se lleve a cabo en el despacho. Ellos seleccionan al personal,?'4La supervisin, -dice la HTA 2.7.1-, comporta los siguientesprocedimientos :a) Proporcionar instrucciones a los profesionales del equipo deauditoria.b Mantenerse informado de los problemas importantes que sepresenten,c) Revisar el trabajo efectuado.d) Variar el programa de trabajo de acuerdo con losresultados que se vayan obteniendo.e) Resolver las diferencias de opinin entre losprofesionales que participen en la auditoria."'HOMARD GROVEMAN, Planificacin da la auditori*. En Manual de Auditoria.Dirigido por J.A Cashin, P.D Neuwirth y J.F. Levy. Ed. Centrum. 1988. p. 306.Durante mucho tiempo se ha considerado que la planificacin constituye unode los aspectos ms importantes de una auditora y asi se ha reconocidoespecficamente repetidas veces en las declaraciones del AICPA... La necesidadde realizar una planificacin ha sido todava ms destacada por los recientesavances en el campo de la auditoria por ordenador, mayor utilizacin de las290planean su capacitacin, y se hacen cargo de la revisin del trabajo de sussubordinados, revisando y aprobando los informes de auditora, y se aseguran quelos principios y normas de contabilidad reconocidas se hayan respetado en cadacometido o trabajo de auditora. Ellos mismos tienen tambin la gran responsabilidaden participar en los contratos con ios clientes a los cuales por primera vez se les vayaa auditar, y sobre todo en la adquisicin de nuevos clientes.- Directores. El significado del trmino puede variar de una firma a otra, pe oen la prctica ms usual, se usa para designar una posicin justamente a nivelinmediatamente inferior a los socios, pudiendo asumir la mayor parte de las funcionesy responsabilidades de los socios, incluyendo la debida autoridad para firmar por eldespacho, pero sin tener intereses de propiedad en la firma.- Gerentes o supervisores. Evitan a los socios muchos de los detalles deplanificacin y supervisin en la ejecucin del trabajo de auditora, y controlan eltrabajo de varas auditoras a la vez, que son las realizadas por el auditor jefe,revisando los papeles del trabajo de auditora, as como la preparacin del informede auditora.- Auditor en Jete o seniors. Es el encargado directo del trabajo de auditora,pudiendo ser segn las circunstancias de ms trabajos.Debe estar capacitado paraplanear una auditora, para supervisar a las personas que dependan de l, paraconcluir el trabajo, aprobar todos los papeles del trabajo, y formular e! dictamen dela auditora.- Auditores semisenior. Normalmente en despachos pequeos no existe estacategora. Se encuentran jerrquicamente ubicados entre los auditores jefes y losayudantes, por lo que pueden actuar en unos trabajos como ayudantes del auditorjefe y en otros como encargados de trabajos.- Ayudantes de los auditores o juniors. Los ayudantes son aquellastcnicas de muestreo estadstico y otros procedimientos cuantitativos y por loscambios introducidos en las tcnicas de auditora... La planificacin esimprescindible si se pretende que el auditor realice sus trabajos con la mximaeficacia y que el proceso no resulte demasiado costoso para el cliente. Enconsecuencia el auditor debera utilizar el personal de contabilidad y auditoriainterna del propio cliente, en el mayor grado posible.291personas que se estn incindose en su carrera profesional. Si bien la mayor partede trabajos que realizan son de carcter rutinario, no por ello no dejan de serimportantes para el buen desarrollo de la auditora, y debern recordar que otraspersonas que estn a un nivel superior a ellos han ascendido a sus actuales puestosdebido a que estuvieron dispuestos r realizar este tipo de trabajo montono. Ejemplosdel trabaje que realiza el auditor junior son la verificacin de la correccin de sumasy multiplicaciones de facturas, el comprobar la correccin de los datos a losbalances...2.2.7.3.- Debar de requerir e por del y dssuministrar ia por los administradores.Las empresas o las entidades auditadas tienen la obligacin de facilitar cuantainformacin fuera necesaria para realizar los trabajos de auditora de cuentas, y enel caso que no lo hicieran, el auditor emitir el informe de auditora expresando suopinin con salvedades, desfavorable o denegada, segn la falta de informacin quehaya tenido, dependiendo de cada caso concreto. A mayor abundamiento, el auditorno puede negarse a realizar la auditora por no facilitarle la informacin necesaria losadministradores, porque de hacerlo as, es posible que hiciera lo que realmentequieren los administradores, la no realizacin de una auditora de cuentas. Pinseseque un auditor no es slo nombrado por la Junta General, sino que puede serimpuesto por el registrador mercantil e incluso por el juez, y puede darse el caso, paraalguna sociedad o incluso por el inters de sus administradores, que sea preferalela no realizacin de una auditora a pesar de las sanciones administrativas que puedatener, que la propia realizacin de la auditora. Por todo ello, creo que el auditor nodebe negarse jams a realizar una auditora, y si lo hiciera, incurrira enresponsabilidad, y en ltimo caso, siempre puede emitir e! informe comoanteriormente he sealado. Es ms, si la auditora es obligacin legal que sobre lasociedad recae, sus administradores estn obligados a prestar la colaboracinnecesaria y suficiente para que pueda ser llevada a cabo; en caso contrario incurrirn292217en responsabilidad por infraccin de ley en los trminos del art. 133.1 ISA.Sir embargo, las apreciaciones personales anteriores no excluyen la obligacinpor parte del auditor de cuentas de realizar cuantas investigaciones sean necesariaspara pooer emitir un informe con la mayor objetividad posible, y aunque sea redundaren la idea anterior, a requerir cuanta informacin precisen para la emisin del informe.Para ello, tiene una ayuda considerable en todas aquellas sociedades que tienen unaauditora interna,218 siendo una nueva profesin que est ofreciendo muchospuestos de trabajo. Desde comienzos de los aos setenta la auditora interna no hahecho sino expandirse. La auditoria interna emerge como una rama de la contabilidadque utiliza tcnicas y procedimientos de auditora, y cada vez con mayor frecuenciaconocimientos de economa, organizacin y gestin, yendo ms all de los controlescontables y as incluye tambin la supervisin o vigilancia de los controlesoperativos.219Es ms, incluso en la NTA 2.3.2220 observa que la planificacin de laauditoria comporta el desarrollo de una estrategia global en base al objetivo y alcancedel encargo y la forma en que se espera que responda la organizacin de la entidad.''"ILLESCAS ORTIZ, R., Auditoria, probacin... Op. Cit. p. 119.J'*Ser de gran ayuda la lectura de Les normes per a 1'exercici professionalde J'auditoria interna. Es la traduccin de la obra Standards for thprofessional practice of internal auditing. Traductor: AROS SANDOVAL, G. Ed.Institut d'auditors interns de Catalunya. Barcelona 1986.Asimismo una monografa muy bien estructurada y de gran profundidad: ALMELADIEZ, B., Control y uditorla interno d* 1 tmprmnt. Ed. Ccnseio General deEconomistas. 1988.r'*SUARZ, A., L* Bodcrn auditori, un wlil concepta! y Metodolgico.Ed. McGraw-Hill. Madrid 1990. p. 33.MEIGS, W., WHITTINGTON, O,, PANY K. y MEIGS, R., Principi of Auditing.Ed. IRWIN. 1989. P. 158.The similarities between independent audits an internal auditing pertainto mechanics and techniques, no to objetives and end results. Both internalauditors and independen- auditors examine accounting records and procedures andprepare working papers, but the reasons motivating the two lines of work and theend results obtaines are quite different. Examinations by internal auditor areoften called operational audits because the auditors are concerned with theeffect of the existing policies and procedures upon the efficiency of operations."^Resolucin de 19 de enero de 1991, del ICAC, por la que se publican laNormas Tcnicas de Auditora.2930 alcance con que se lleve a cabo la planificacin vara segn 01 tamao y lacomplejidad te la entidad, de la experiencia que al auditor tenga de la misma, delconocimiento del tipo de negocio en que la empresa se desenvuelve, de la calidad dela organizacin y del control interno de la entidad. A mayor abundamiento, -diceALVAREZ LOPEZ221- es evidente que el auditor extemo debe realizar un estudioy evaluacin de los procedimientos de control interno que existan en la empresa comobase imprescindible para determinar la amplitud de las distintas pruebas y muestrasque tendr que efectuar para fundamentar su opinin sobre las Cuentas Anuales defin de ejercicio. En consecuencia, el primer paso deber consistir en evaluar su plande organizacin administrativa, su sistema de contabilidad e identificar los controlesexistentes que puede ser de dos clases:- Bsicos, relacionados con la auditora de las cuentas finare eras. Operativos, tendentes a mejorar la eficiencia de la empresa.222Una vez terminado el examen de control interno, es conveniente que el auditorhaga una evaluacin preliminar del sistema y saque una conclusin alternativa acercade tos procedimientos de control seguidos por el auditor interno del cliente sonsatisfactorios.223 Si el auditor extemo llega ai convencimiento, a travs del controlinterno, de la buena organizacin y disciplina dentro de la empresa, estar en la mejordisposicin de realizar su tarea, sin tener que descender a la comprobacin detalladade todas las operaciones y formarse una idea de la amplitud de las pruebas quetenga que realizar.224 Si, por el contrario, no hay establecido un buen sistema de"'ALVAREZ LOPEZ, J., Auditoria Contable. Ed. Ministerio de Economa yHacienda. ICAC. 1991. p. 87.En parecidos trminos HOWARD F. STETTLER, Auditing Principia. USA 1977.p. 99.JMVase en la NTA 2.4."'DONALD H. TAYLOR y G. WILLIAM GLEZEN., Auditoria, integracin da concaptof procedimientos. Cd. Listusa. Mxico 1987. p. 250."4De la nano de LORA LARA, B., Auditoria y contabilidad eo loa procaaoajudiciala. Ed. Deusto. 1992. p. 107, llegamos a un trabado del juez J. MOFFITTen el pleito Pacific Acceptance, en el que se considera lo siguiente:El auditor, tras las debidas averiguaciones y verificaciones se basar enel sistema de control interno de la empresa con lo que evitar la prdida detiempo y dinero que supondra el tener que comprobar superficialmente todas las294control interno, el auditor deber ampliar su actuacin mediante el examen minuciosode datos y pruebas profundas. Pero, aun contando con la buena organizacin, elauditor debe realizar su funcin con toda la amplitud que requiere tomar conocimientoy evidencia de los hechos, a travs de sus verificaciones y confirmaciones, que le denla base de juicio necesaria para formar una opinin fundada que sirva de soporte asu informe.228Normalmente los auditores internos colaboran con los externos prepranosconciliaciones, anlisis, extractos de cuentas, estudios y trabajos varios que losauditores extemos les recomiendan, para lograr un mayor control de la sociedad. Anas, es evidente que la responsabilidad de la auditora de cuentas es del auditorextemo y no puede excusarse que no haya mostrado la imagen fiel porque el auditorinterno no haya sido fidedigno, ya que puede haber incurrido en negligencia por unadesmesurada confianza en el mismo, aunque de lo expuesto no podemos hacer unaregla general pues habr que actuar en cada caso concreto.Tras haber examinado el trabajo del auditor interno, MILLAN FERNANDEZ,226se plantea el problema de la utilizacin del trabajo de otro auditor. Examinando lacuestin en cuanto a nuestra normativa, habr que fijar las condiciones en que auditortransacciones; ello se sustituye por una verificacin en profundidad de muestrasextradas. Este enfoque requiere cierto cuidado, pericia y experiencia, en lamedida que las investigaciones previas relativas al sistema contable y a laseleccin de nuestras (y, en cierto sentido, tambin su posterior seguimiento)exigen una visin de finalidad de los procedimientos que tiene la empresa a lahcra de desarrollar sus actividades y documentar sus apreciaciones.Hay tres requisitos que debe cumplir el auditor antes de basarserazonablemente en el sistema de control interno.Primero debe hacer la pertinente investigacin sobre el sistema utilizadoen la empresa. Esto incluye averiguar las caractersticas que ponen de manifiestosus puntos fuertes y deficiencias y, por tanto, su credibilidad.El segundo paso ser una valoracin realizada por una persona conexperiencia en auditoria, de si el trabajo puede basarse en dicho sistema decontrol. Asimismo, decidir qu pruebas deben efectuarse para verificar si estfuncionando en la forma prevista al implantarlo y qu otras condiciones debencumplirse antes de depositar su confianza en l.En tercer lugar, se comprobar su funcionamiento actual.JiMILLAN FERNANDEZ, N., Auditoria prmril. Ed. Ministerio de Economiay Hacienda. 1989. p.190 y ss."*MILLAN FERNANDEZ, M., Auditori ... Op. Cit. p. 168 y ss.295principal o primer auditor debe utilizar el trabajo realizado por otro u otros colegasindependientes. Hay que considerar los supuestos de aceptacin o no por el primero,de la responsabilidad total de lo actuado por dichos colaboradores, en el momento dela redaccin del informe. Cuando la responsabilidad sea aceptada por el firmante,considerando el grado de confianza que le meruzcan las actuaciones de ios auditoresindependientes, no ser necesaria matizacion alguna. Slo en el supuesto de que seden las debidas condiciones de confianza y seguridad para obtener la evidencianecesaria, deber hacer mencin a la colaboracin recibida, indicando la parte de losestados financieros no realizada por el titular de! informe, recogiendo tambin lasobservaciones o excepciones, si las hubiere en el dictamen del segundo auditor.Estas intervenciones pueden, realizarse por mciativa del propio auditor actuanteen la empresa matriz, o tambin por indicacin de la direccin de la empresa. Encualquiera de stos supuestos, ser una medida de prudencia recomendable, que elauditor que precise de esta colaboracin de otros colegas, realice indagaciones sobrela reputacin y prestigio profesional de los mismos.2.2.7.4.- as B cuantas.La LSA y la NTA 1.7.1 son las que regulan esta materia, disponiendo estaltima en que los honorarios profesionales227 han de ser un precio justo del trabajo"'Tngase en cuenta que el art. 207 LSA habla de remuneracin. El art. 326RRM se refiere al trmino retribucin.La N TA 1.7. dice Honorarios. En consecuencia, me pregunto cul es al trmino mscorrecto. No hay que desorbitar las cosas, y admitir que en realidad todas hacenreferencia a lo que es importante para el auditor, es decir, cobrar dinero porla realizacin de un trabajo profesional.Por encima de estas disquisiciones ILLESCAS ORTIZ, R., Auditoria,probAcin... Op. Cit. p.98.A su entender, seala que el art. 326 RRM titula su precepto en materia conel trmino retribucin frente al legal de remuneracin: 31 datos se apunta comouna manifestacin mas de la muy amplia largueza con la que el reglamentoadministrativo se comporta en relacin con el texto legal as como deldistanciamiento respecto de la LSA que, sin base jurdica suficiente, en muchasocasiones practiaca el RRM. Ni que decir, cualquier divergencia entre ambostextos se salva con la primaca de la LSA.296realizado para e! cliente.228 El auditor debe darse cuenta que nicamente dando unservicio profesional a la altura de tes circunstancias, puede demandar unos Honorariosprofesionales lo suficientemente altos para compensar todos tos gastos a los que seve sometido.Los cargos por auditora se basan en el elemento tiempo y debern ademstener en cuenta los conocimientos y las habilidades requeridas y el nivel de formacinterica y prctica para el ejercicio de la profesin. Conforme este mtodo, el auditordebe establecer una cuota diaria o por hora por cada miembro de su personal (o paracada categora del personal), basada en e! nmero de horas normal.229 Losregistros exactos de la cantidad de tiempo que se dedica individualmente a cadacliente, deben ser mantenidos por todos los socios y empleados, para que a! terminarun trabajo los cargos del tiempo total se multipliquen por las cuotas por horaapropiadas para formar la base de la renumeraon. Sin embargo, tampoco debeolvidarse que determinados trabajos, por su importancia, complejidad o los resultadosobtenidos tengan ligeras desviaciones a la alza.230 Nuestra legislacin muy"'GRINAKER R. y BEN B. BARR., Jtaditorx. il *XM& . . . op. cit. Ed.Continental S.A. 1987. p. 30.De la aanc de los citados autores llganos a un trabajo del que fuepresidente del IACP, don MARQUIS G. EATON, en el que nac un minucioso examen delas remuneraciones de los auditores. As seala que los medios pecuniarios de quedispone un profesional adquiridos en la prctica de su trabajo debern sersuficientes para permitirle, entre otras cosas, realizar lo siguiente: pagar loshonoranos necesarios para atraer a los jvenes ms sobresalientes, a laprofesin, er franca competencia con otros; sostener una bibilioteca y otroequipo necesario de trabajo; pagar el coste de una oficina confortable y deaspecto respetable; proporcionar la comodidad necesaria para la meditacin y elestudio de carcter profundo; dar el servicio pblico que la comunidad espera del; dar seguros de retiro; evitar problemas familiares; sostener un estndar devida que contribuya a la buena opinin que el cliente se haga de l, er. lugar derechazarlo; estar al tanto a sus reuniones. La prctica debe rendir ingresosfinancieros para cubrir todos estos compromisos sin el agobio de la dedicacinde largas horas de trabajo."'HOLMES A., OVERMYER, H., Principio baicos d* auditori. Ed. ContinentalS.A. txico 1988. p.83."'"Las Corporaciones representativas de los auditores vienen publicando lasTarifas de Honorarios prra sus miembros, dando todas ellas instrucciones precisaspara que, en cualquier caso, prevalezca el precio justo por los trabajosrealizados de auditoria.A modo de unos datos aproximativos las tarifas horarias en la actualidadson:- Auditor Socio o Titular 18.000 ptas/h.- Supervisor 12.000 ptas/h.- Snior 7.200 ptas/h.297acertadamente ha evitado los honorarios fijos, ya que en estos casos se corra elpeligro de ajustar el trabajo ai honorario en lugar de determinar el honorario sobre lasbases del trabajo en s, circunstancias que no slo han beneficiado al auditor sinotambin al cliente y al pblico en general. De forma adicional a los honorariosprofesionales, se han de facturar ios gastos que se produzcan, desplazamientos,dietas, hoteles, etc, por lo que el concepto global de retribucin ha de incluirse no sloel tiempo de los profesionales sino todos los gastos realizados por quienes efectenla auoitora.Realmente, desde un punto de vista tcnico jurdico, es obvio que no es elmismo sistema de renumeracin el que se consagra para el auditor cuya designacines producida por el acto fundacional o la junta general de la compaa que eldesignado por el registrador mercantil o el judicial.En pnmer lugar, me refenr a la retribucin del auditor nombrado por la JuntaGeneral. As, el art 207 LSA permite que la renumeracin resulte en el momento dela firma del contrato de auditoria meramente determinable, y por consiguiente, lafijacin de la renumeracin legalmente exigida podr ser satisfecha bien mediante ladeterminacin de un tanto alzado bien mediante el establecimiento de critenos -odontolgicamente admisibles desde el punto de vista de la organizacin corporativade la profesin de auditor y concordantes con sus disposiciones sobre honorarios- quepermitan aquella determinacin una vez conocida la realidad sobre la que los cntenosse aplicarn.231Una cuestin interesante a la que resulta obligado referirse es la relativa a qurgano social es competente para fijar los cntenos de los honorarios del auditor. Hay- Ayudante 4.800 ptas/h.Tarifa horaria aedia: 7.000 Ptas/h.'ILLESCAS ORTIZ, R., Auditori., probacin... Op. Cit. p. 95.298que contestar que tos criterios de renumeracin de auditores no es legalmentecompetencia expresa de la Junta General. Elk) no es bice, -dice ILLESCASORTIZ232-, para que se la Junta General et que fije la remuneracin del auditor osus criterios determinadores con ocasin del nombramiento de aqul pero tampocoest obligada a hacerte, y en su defecto los administradores habrn de cumplir conel mandato legal de fijacin de los honorarios. Adems, se establece la necesidad porimperativo del art. 207.1 LSA que el momento en que la fijacin de la remuneracinha de tener lugar es antes de que comiencen los auditores el desempeo de susfunciones. Parece que desconfie de ios resultados de la auditora o de suprofesonaiidad si la remuneracin no estuviere fijada antes de! comienzo de lastareas rviseras. Tan en exceso precautoria norma no obstante, ha de ser calificadacomo imperfecta, ya que no existe sancin para el caso de incur, iplimiento del datocronolgico. Sin embaro, la carencia defnitva de la remuneracin fijada, ciertamentedeterminar la nulidad del contrato al carecer de uno de sus elementos esenciales.En segundo lugar, examinar ei supuesto la remuneracin del auditordesignado por el Registrador Mercantil, a que se refiere el art, 205.2 LSA y el 326RRM Es evidente que la remuneracin del auditor nombrado registralmente quedaexcluida del contrato de auditora a celebrar entre sociedad y auditor, y es elRegistrador Mercantil el que determina la renumeracin que ha de percibir el auditor,o ai menos los enteros para su clculo. En cualquier caso, el Registrador Mercantilno puede actuar discrecionalmene, y la remuneracin que habr de ajustarse a lasreglas y principios que se establezcan en las Normas Tcnicas de Auditora.En tercer lugar, y ltimo, se nos plantea el problema de la remuneracin delauditor de nombramiento judicial. Dado que e! art, 206 LSA no dice nada 3l respecto,implica a mi entender, dicho silencio la aplicacin de las reglas generales sobrerenumeracin fijadas con anterioridad. En consecuencia, pues, si el juez designa a un"ILLESCAS ORTIZ, R., Auditori, aprobacin.. Op, Cit. p. 91.299auditor que viene a sustituir a otro previamente revocado, designado en origen por laJunta General, el juez no est facultado a fijar una remuneracin, sino ser lasociedad y el auditor quienes fijarn la retribucin que habr de percibir, esc s, antesde que comienza el auditor a desempear sus funciones. Sin embargo, lo dicho no4Asimismo, el auditor no percibir retribucin alguna, directa o indirectamente -"'ILLESCAS ORTIZ, R., Auditori*, probacin... Op. Cit. p. 101.I4A mi entender, y siguiendo el art. 189 LSA su ubicacin es el apartado A.3a) en el eme se alude a asiaiiadcs a sueldos y asalariados.300suministros gratuitos de productos o servidos de la compaa, regalos, etc- que nosean los honorarios de su servido de auditora. El motivo de la prohibidn ha sido porparte del legislador de garantizar la independencia en el mayor grado posible. En laprctica el auditor puede realizar otra actividad espordica u ocasional para lasociedad auditada o de alguno de sus socios o terceros, que por supuesto, serobjeto de renumeracin separada y distinta de la que se ha de satisfacer por laauditoria. Este principio de remuneracin separada y distinta se consagraimplcitamente er el art.327 RRM.Por Umo, como es lgico, no se permite el pago de comisiones a terceros porobtener trabajos de auditora. Se entiende por comisiones los pagos en efectivo, laprestaran de servicios gratuitos, los regalos o cualquier tipo de remuneracinincluyendo la participacin en tos honoranos de personas que no hubieicn tomadoparte de forma real y efectiva en el trabajo.2352.2.8.- Modo de actuar y obligaciones del auditor.En el auditor -dice PEREDA SIGENZA236 existen dos identidades: laidentidad personal y la tdentdat profesional, que nan de ser insparables. Enconsecuencia, ha de ser una persona tica, de bien y c*e hacer, no ha de prevalecerslo lo pragmtico y lo funcional, o sea lo tcnico y la norma o la ley. sino el sentidotico de la persona en cualquier situacin de su vida, bien sea, profesional,corporativa, social, familiar, personal e incluso he odo comentar a auditoresnacionales que se han formado en EEUU que la forma de vestir deba ser muycuidada y regia para dar mayor prestigio a la profesin y al auditor mismo.237 En;"LOPEZ ALDEA. J., Fundamento bsicos ... Op. Cit. p. 52."'PEREDA SIGENZA, J,M*., Manual da auditoria y cuantas anuales. Ed. Centrod Estudios Ramon Areces S.A. Madrid 1991. p. 60."7 HARRY T. MAGILL y GARY JOHN PREVITS, Professional Responsibilities: ABintroduction. EEUU 1991. p. 3.Siguiendo la anterior idea, ambos autores dicen textualmente que *profession is a discipline practiced by an individual; it is el the saste tiae a301definitiva, la rectitud, la justicia, el puntual cumplimiento del deber, la honestidad sonbienes que, resaltados tanto en la actuacin privada y profesional, definen elcomportamiento del auditor, que sirven para garanziar la credibilidad de su informe.Problema interesante es saber cul ha de ser el compoitamiento del auditorque se puede resumir en los siguientes puntos:23"- Mxima correcin y trato amable.- No hacer pblicamente un juicio personal ni expresar criterio sobre:* Forma en que trabajan otros auditores y personal de la empresa,* Conversaciones mantenidas. No forzar discusiones ni situaciones,- Ser discreto. La informacin debe ser utilizada como medio de traoajo, no !adivulgar o comentar con personas ajenas a la auditora* Escuchar y hablar lo menos posible de s mismo.- Ser ordenado y metdic-, sintetizar y sistematizar. Planificar el trabajo.- Ser independiente y objetivo.- Cuidar ia redaccin, LOS informes deben ser claros y breves.En consecuencia, pues, el perfil del auditor pcdra tener ios siguientesrasgos^38- Persona dinmica y con simpata personal.- Habituado al trato social y con facilidad de relacionarse.- Con capacidad de escucha y paciente- Educado, sabiendo comportarse con desenvoltura y correccin en cadasituacin y en cada casovital continuing social organization that survives the inaiviudal. Theindividual represents a profession, and a significacnt measure of prestigedenves fro that fact alone. By the same token, a profession is judged isy tJieperformance of its practitioners, and a failure on the part of one to meetexpectations diminishes the whole. A delicate and te/iuous relationship prevailsbetween a profession and the society that reveres, lerates, or condemns it ascircumstances seem to dictate."'PEREDA SIGENZA, J.H*,, Manual d* Auditori... op. cit. p. 63.2*PEREOA SIGENZA, J . M * . , Manual da Auditori... Op. Cit. p. 64.302- Susceptible de crear un clima de confianza cuando solicita informacin odatos de cualquier tipo.- Buena presencia.- Honesto y objetivo.- Dispuesto a viajar.A mayor abundamiento, como observa MADARIAGA GOROCICA,2*0 elauditor antes de aceptar cualquier trabajo, tiene que plantearse una serie depreguntas que debern ser contestadas en las diversas conversaciones que debermantener con ei posible cliente, y dependiendo tie las respuestas recibidas, estar endisposicin de aceptar o rechazar el encargo recibido Es ms, un auditor, antes deaceptar un compromiso para realizar una auditora, tendra tambin que poseerinformacin de la empresa, para que despus no puedan surgir conflictos de interesesuna vez aceptado el encargo Asimismo el auditor, como es lgico, no podr aceptaruna limitador al alcance de la auditora por parte del futuro cliente. Si decidencontinuar el auditor deber acordar por escrito ron su cliente el objetivo y alcance deltrabajo. Con posterioridad planificar apropiadamente el trabajo, teniendo en cuentalas consideraciones sobre el tipo de negoac de la entidad y su rector de negocioPara ello, deber desarrollar un plan global relativo al mbito y realizacin de laauditoria y preparar un programa de auditora.24'2.2.8.1,- .VareasLas normas odontolgicas se hallam en la LAC, en su reglamento y en laNTA,242 y estas ltimas, observan que el auditor de cuentas, durante su actuacin^MADARIAGA GOROCICA, J.M., L auditori d* cuenta a ! ernpre espaol*.Ed. Deusto. 1991. D. 96."'Vanse las Normas Tcncias sobre ejecucin del trabado.'"LPEZ ALDEA, J., ruadaatoa 14ico... Op. Cit. p. 35 y ss.Describe brevemente pe o con claridad que para l las Normas Tcnicas deAuditoria constituyen ios principios y requisitos que debe observarnecesariamente el auditor de cuentas en el desempeo de su funcin para expresaruna opinin tcnica responsable.La ejecucin de los trabajos de auditoria debe ajustarse a la LAC, a las303profesional, mantendr una posicin de absoluta independencia, integridad yobjetividad, cuyos requisitos a mi entender deben ser considerados como principiosbsicos de la profesin. Las normas son de carcter tcnico y conciemen a lametodologa y criterios que el auditor debe aplicar en orden a la revisin de lascuentas de la sociedad auditada. En principio, pues, las normas tcnicas no obligana la compaa ya que no es ia destinatria directa de las mismas: son los auditoreslos nicos destnanos y quienes estn obligados a observarlas cuando llevan a cabodisposiciones que se dicten en el desarrollo de la misma y a las Normas Tcnicaspublicadas por el ICAC, que son de coligado cumplimiento para ios auditores decu-ntas y sociedades de auditora inscritos en el ROAC.El propio Reglamento divide las Normas Tcnicas en tres ciases:- Normas Tcnicas de caiacter general.- Normas Tcnicas sobre ejecucin del trabajo.- Normas Tcnicas sobre informes.Hasta el momento han sido publicadas en el boletn del ICAC las Normas deAuditoria que a continuacin se indican:a> Normas Tcnicas de Auditoria, que comprenden a su vez, los siguientesaspectos :- Normas Tcnicas de carcter general, que tratan en sntesis de los temas:naturaleza, formacin tcnica y capacidad orofesionai; independencia, integridad,/ objetividad; diligencia profesional; responsabilidad; secreto profesional;honorarios y comisiones; y publicidad.- Normas Tcnicas sobre ejecucin del trabajo, que incluyen las siguientesmaterias: contrato o carta de encargo, planificacin; estudio y evaluacin delsistema de control interno; evidencia: documentacin oel trabajo; y supervisin.- Normas Tcnicas sobre informes que desarrollen estos puntos: elementosbsicos del informe de auditora independiente de cuentas anuales; hechospcsteriores a ia fecha de las cuentas anuales; hechos posteriores a la fecha deemisin del informe de auditoria y antes de su entrega; el informe de gestin;ia opinin del auditor; publicidad ael informe de auditora de cuentas anuales;modelos normalizados de informes de auditoria independiente de cuentas anuales.b) Normas Tcnicas "ibre elaboracin de informes especiales en el supuestoestablecido en el art. li LSA.c) Normas Tncias de elaboracin de informes especiales en el supuestoestablecido en el art. 292 LSA.d) Normas Tcnicas de eiaooracin de informes especiales en los supuestosestabieciods en los arts. 64,147, 149, y 225 LSA.e) Norma TCT-ca de elaboracin del informe especial sobre exclusin delderecho de suscripcin preferente en el supuesto del art. 159 LSA.f S Normas Tcnicas de elaboracin del informe especial sobre aumento decapital por compensacin de crditos en el supuesto establecido en el art. 156LSA.Vase ARANA GONCRA, F.J., ICJCt. Corporacin... Op. Cit. p. 148 y ss; FERNANDEZPEA, E., Cdigo d* Ly da Auditori*. Ed. Pirmide. Madrid 1992 . p. 65-121.A mayor abundamiento, y para lo no establecido en las Normas Tcnicaspublicadas por ICAC, -dice LPEZ ALDEA- tendrn la consideacin de stas los usoso las prcticas habituales de los auditores de cuertas, entendidos como los actosreiterados, constantes y generalizados observados por aqullos en el desarrollode su actividad. A estos efectos la Corporacin porfesional elaborar Guas deProcedimientos de Trabado en las qte se recopilen los usos o las prcticashabituales en el ejercicio de la actividad de auditoria de cuentas.304TJJB_0239.pdfTJJB_0240.pdfTJJB_0241.pdfTJJB_0242.pdfTJJB_0243.pdfTJJB_0244.pdfTJJB_0245.pdfTJJB_0246.pdfTJJB_0247.pdfTJJB_0248.pdfTJJB_0249.pdfTJJB_0250.pdfTJJB_0251.pdfTJJB_0252.pdfTJJB_0253.pdfTJJB_0254.pdfTJJB_0255.pdfTJJB_0256.pdfTJJB_0257.pdfTJJB_0258.pdfTJJB_0259.pdfTJJB_0260.pdfTJJB_0261.pdfTJJB_0262.pdfTJJB_0263.pdfTJJB_0264.pdfTJJB_0265.pdfTJJB_0266.pdfTJJB_0267.pdfTJJB_0268.pdfTJJB_0269.pdfTJJB_0270.pdfTJJB_0271.pdfTJJB_0272.pdfTJJB_0273.pdfTJJB_0274.pdfTJJB_0275.pdfTJJB_0276.pdfTJJB_0277.pdfTJJB_0278.pdfTJJB_0279.pdfTJJB_0280.pdfTJJB_0281.pdfTJJB_0282.pdfTJJB_0283.pdfTJJB_0284.pdfTJJB_0285.pdfTJJB_0286.pdfTJJB_0287.pdfTJJB_0288.pdfTJJB_0289.pdfTJJB_0290.pdfTJJB_0291.pdfTJJB_0292.pdfTJJB_0293.pdfTJJB_0294.pdfTJJB_0295.pdfTJJB_0296.pdfTJJB_0297.pdfTJJB_0298.pdfTJJB_0299.pdfTJJB_0300.pdfTJJB_0301.pdfTJJB_0302.pdfTJJB_0303.pdfTJJB_0304.pdfTJJB_0305.pdfTJJB_0306.pdfTJJB_0307.pdfTJJB_0308.pdfTJJB_0309.pdfTJJB_0310.pdfTJJB_0311.pdf